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CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA PLENA.
FECHA: Bogotá, D. E., veintinueve de mayo de mil novecientos noventa.
MAGISTRADO PONENTE: Doctor Fabio Morón Díaz.
TEMA: FACULTADES EXTRAORDINARIAS
La determinación de la iniciación de la vigencia de una norma, es una facultad del legislador que se traslada al legislador extraordinario cuando es revestido de facultades extraordinarias.
REFERENCIA: Expediente número 2011. Acción de inexequibilidad contra los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989. Estatuto Tributario. Ajuste Integral por Inflación. Actor: Isidoro Arévalo Buitrago. Aprobada según Acta número 21.
El ciudadano Isidoro Arévalo Buitrago, en ejercicio de la acción pública que establece el Decreto 432 de 1969, presentó escrito de demanda en el que pide a esta Corporación que declare que los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989, "por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales", son inexequibles. Además, la demanda formula otras peticiones subsidiarias relacionadas con el Decreto 2687 de 1988, las que como se verá en las consideraciones de esta providencia, no pueden ser atendidas.
Se admitió la demanda y se ordenó el traslado del asunto al Despacho del señor Procurador General de la Nación; recibido el concepto Fiscal correspondiente y cumplidos como se encuentran todos los trámites previstos, procede la Corte a proferir su fallo.
Se transcribe enseguida el texto de las normas que se acusan:
"DECRETO 624 DE 1989
"(marzo 30)
"Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.
"EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA,
en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o. de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,
DECRETA:
".......
"Título V
"Ajuste integral por inflación a partir del año gravable 1992
"Capítulo I
"Ambito de aplicación
"Artículo 329. A quiénes se aplica. Adóptase a partir del año gravable 1992 el sistema integral de ajustes por inflación contenido en el presente título, el cual deberá ser aplicado a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios obligados a llevar libros de contabilidad, con excepción de los siguientes:
"1. Personas naturales y sucesiones ilíquidas que cumplan con los requisitos para pertenecer al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas, aun cuando no sean responsables de dicho impuesto.
"2. Entidades sin ánimo de lucro, cooperativas y en general los nuevos contribuyentes a que se refiere el articulo 19.
"Parágrafo 1o. El sistema de ajustes a que se refiere este título también será aplicable a los contribuyentes que, sin estar obligados a su utilización, decidan acogerse al mismo; para lo cual deberán llevar libros de contabilidad debidamente registrados.
"Parágrafo 2o. Lo dispuesto en este libro es aplicable a los contribuyentes sometidos a este sistema de ajustes, en cuanto no sea contrario a lo dispuesto en este título.
"Capitulo II
"Ajustes a los activos
"Artículo 330. Efectos de los ajustes por inflación. Los ajustes por inflación a que se refiere el presente título, deben reflejarse en los estados financieros del contribuyente y tendrán efecto para determinar las utilidades comerciales y las bases gravables en el impuesto sobre la renta y complementarios.
"Articulo 331. Porcentaje de ajuste del año gravable. Se entiende por PAAG el 'porcentaje de ajuste del año gravable, el cual será equivalente a la variación porcentual del índice de precios al consumidor para empleados, registrada entre el 1o. de octubre del año anterior al gravable y la misma fecha del año inmediatamente anterior a éste, según certificación que expida el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE.
"Este porcentaje se expresará en números enteros, aproximando los decimales al número entero inferior o superior más cercano.
"El Gobierno nacional publicará antes del 31 de diciembre de cada año, el PAAG que regirá para el siguiente periodo gravable.
"Artículo 332. Procedimiento para el ajuste de activos fijos. Los contribuyentes a que se refiere este título, deberán ajustar el costo de los activos fijos poseídos en el último día del año gravable, de conformidad con las siguientes reglas:
"1. Si se trata de activos fijos poseídos durante todo el año, el costo del bien en el último día del año anterior, se incrementará con el resultado que se obtenga de multiplicarlo por el PAAG.
"2. Si los activos fijos fueron adquiridos durante el año, el costo de adquisición se deberá ajustar en la parte proporcional del PAAG anual que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.
"3. Las adiciones y mejoras se deberán ajustar en la parte proporcional del PAAG anual, que corresponda al número de meses comprendidos entre la fecha de la adición o mejora y el último día del periodo gravable. El valor así obtenido se adicionará al costo del activo que se obtenga, según lo dispuesto en los numerales anteriores.
"En el caso de inmuebles, las contribuciones por valorización se regirán por la misma regla de las adiciones y mejoras.
"4. Cuando se trate de bienes depreciables, agotables o amortizables, la deducción por depreciación o amortización en el año se determina sobre el valor del bien, una vez ajustado de acuerdo con el PAAG. En este caso, se deberán mostrar por separado en los estados financieros el valor del bien ajustado por inflación y las respectivas depreciaciones o amortizaciones acumuladas. Estas últimas también serán objeto de ajuste de acuerdo con el PAAG.
"El costo que se tome para determinar la utilidad o pérdida al momento de su enajenación, incluirá los ajustes por inflación descontando el valor de las depreciaciones o amortizaciones acumuladas.
"5. Los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros originados en la adquisición o construcción de activos, forman parte del costo de los mismos, salvo cuando ha concluido el proceso de puesta en marcha y tales activos se encuentren en condiciones de utilización o enajenación, en cuyo caso deben tratarse como deducción en el año, contabilizando el ajuste por diferencia en cambio en la cuenta del Corrección Monetaria.
"6. En el caso de bienes inmuebles, cuando el avalúo catastral se superior al valor ajustado de conformidad con lo dispuesto en este artículo, el costo deberá ajustarse hasta llegar al monto del respectivo avalúo catastral.
"Las depreciaciones de inmuebles deberán calcularse excluyendo el valor de terreno respectivo.
"Artículo 333 - Procedimientos para el ajuste de activos movibles o inventarios. Los activos movibles o inventarios, poseídos el último día del año gravable, deberán ajustarse hasta llegar al costo de reposición. Para determinar el costo de reposición, se observarán las siguientes reglas:
"1. Cuando se trate de inventarios no procesados o no transformados por el contribuyente, el costo de reposición no podrá ser inferior al precio más alto de compra durante el segundo semestre del respectivo año, de bienes de las mismas condiciones a los del objeto de valuación.
"El tipo de bienes cuya última factura o precio de compra corresponda a adquisiciones efectuadas en el primer semestre del año, se valorará tomando el valor más alto de compra en dicho periodo para bienes de características similares, ajustado en el 50% del PAAG. Cuando se trate de mercancías importadas, estas se ajustarán en el 50% de la tasa de devaluación registrada en el mismo lapso a que se refiere el PAAG.
"El tipo de bienes cuya última factura o precio de compra corresponda a adquisiciones efectuadas en años anteriores, se valorará tomando el valor final del último año para bienes de características similares, ajustado de acuerdo con el PAAG, o con la tasa de devaluación cuando se trate de mercancías importadas.
"2 - Cuando se trate de inventarios procesados o transformados por el contribuyente, el costo de reposición no podrá ser inferior al precio de venta más alto fijado por el mismo contribuyente para cada tipo de bienes en el segundo semestre del respectivo año, descontando el margen de utilidad bruta sobre el precio de venta del respectivo año gravable para bienes similares.
"Cuando se trate de inventarios de productos en proceso, el valor así obtenido se multiplicará por el porcentaje de acabado o terminación de los respectivos productos en proceso, sin que dicho resultado sea Inferior a la suma de todos los materiales, costos de fabricación y mano de obra involucrados en dichos inventarios en proceso.
"Los intereses, la corrección monetaria y los ajustes por diferencia en cambio, así como los demás gastos financieros originados en la adquisición de activos movibles, deben contabilizarse como un mayor valor del inventario, hasta tanto se encuentren en condiciones de utilización o venta. A partir de dicho momento, estos valores deben tratarse como deducción en el año gravable correspondiente. El ajuste por diferencia en cambio deducible se contabilizará como un débito en la cuenta de Corrección Monetaria.
"Parágrafo. Cuando el costo de ventas de los activos movibles se determine por el sistema de juego de inventarios, el valor del inventario final que se toma para determinar dicho costo es aquél que se obtenga antes de efectuar el ajuste a costos de reposición. Sin embargo, el inventario final que se toma para efectos de determinar el patrimonio bruto será el que se obtenga una vez ajustado a costos de reposición, el cual se tomará como inventario inicial del año siguiente.
"Artículo 334. Ajuste de bonos, títulos y demás activos mobiliarios. En el caso de los bonos, títulos y demás activos mobiliarios que generan intereses y rendimientos financieros, se observará el siguiente procedimiento:
"La parte de los rendimientos financieros causados y pendientes de cobro en el último día del año, se incluyen como un mayor valor del activo, debitando la cuenta del bien respectivo y como contrapartida acreditando la correspondiente cuenta de ingreso, de conformidad con las normas vigentes.
"El costo de los bonos, títulos y demás papeles que generan rendimientos financieros y se cotizan en bolsa, poseídos el último día del año, no serán objeto de ajuste por inflación, pero deberán declararse por el valor promedio de las transacciones en bolsa del último mes.
"Cuando los títulos, bonos y demás valores mobiliarios no se hayan cotizado en bolsa, tampoco se ajustarán por inflación pero deberán declararse por el costo de adquisición en el año o costo del año anterior, según el caso, incrementado en la parte de los rendimientos financieros causados y pendientes de cobro.
"Para determinar la parte causada, se tomarán los rendimientos financieros que por cualquier concepto deban recibirse durante toda la vigencia del titulo o bono, y se multiplicarán por la proporción que exista entre el tiempo de posesión de tales activos en el año, y el tiempo total necesario para su redención, contando éste desde su adquisición.
"Artículo 335. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera. Cuando se trate de divisas, créditos a favor, títulos o derechos expresados en moneda extranjera, o activos poseídos en el exterior, poseídos en el último día del año gravable se reajustarán de acuerdo con el valor de cotización oficial de la respectiva moneda en dicha fecha.
"Los créditos a favor, reajustables o expresados en UPAC, se ajustarán según el reajuste pactado o el valor del UPAC, en el último día del año gravable.
"Articulo 336. Ajuste de intangibles. El valor de los gastos pagados por anticipado, de los cargos diferidos, de las patentes, derechos de marca y demás intangibles pagados efectivamente, se ajustarán siguiendo las mismas reglas aplicables a los activos fijos, de acuerdo con el PAAG.
"Artículo 337. Ajuste de acciones y aportes. En el caso de acciones y aportes en sociedades, poseídas en el último día del año gravable, el ajuste por inflación se regirá por lo dispuesto en las siguientes reglas:
"1. Las acciones de sociedades anónimas que se coticen en bolsa, se ajustarán al valor promedio, del último mes de transacciones en bolsa.
"2. Los aportes en sociedades limitadas y asimiladas, así como las acciones de sociedades que no se cotizan en bolsa, se ajustarán por el valor intrínseco que certifique la respectiva sociedad, una vez ésta haya efectuado el reajuste de sus propios activos.
"Artículo 338. Ajuste de los demás activos 'no monetarios'. En general, deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, todos los demás activos 'no monetarios' que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendidos por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda.
"Artículo 339. Los activos monetarios no son susceptibles de ajuste. No serán susceptibles de ajuste por inflación los denominados activos monetarios, que mantienen el mismo valor, por no tener ajustes pactados ni adquirir mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda. En consecuencia, no serán objeto de ajuste, el efectivo en moneda nacional, los depósitos en cuenta de ahorro y cuentas corrientes y los créditos a favor que no tengan un reajuste pactado.
"Artículo 340. Registro contable del valor de los ajustes. El valor de los ajustes efectuados a los denominados activos no monetarios, se registrará como un mayor valor de tales bienes, mediante un débito a la cuenta de cada tipo de activos por el valor del ajuste.
"La contrapartida será un crédito a la cuenta de corrección monetaria por el mismo valor de conformidad con lo dispuesto en el artículo 348.
"En el caso de acciones de sociedades anónimas abiertas, el ajuste se efectuará debitando la cuenta del activo y acreditando la cuenta de revalorización del patrimonio.
"Artículo 341. Solicitud de autorización para no efectuar el ajuste. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, podrán solicitar al Administrador de Impuestos respectivo, autorización para no efectuar el ajuste a que se refiere este título siempre que demuestren que el valor del mercado del activo es por lo menos inferior en un 50% al costo que resultaría si se aplicara el ajuste respectivo. Esta solicitud deberá formularse por lo menos con cuatro meses de anticipación a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, y se entenderá resuelta a favor del contribuyente si un mes antes de esa fecha no se ha obtenido respuesta de la Administración de Impuestos.
"En la autorización de la Administración de Impuestos, se indicará la parte no ajustable del patrimonio liquido.
"Cuando no se efectúe el ajuste de los activos por no haberse obtenido respuesta de la Administración, el contribuyente no tendrá derecho a efectuar el ajuste en el patrimonio líquido establecido en el articulo 345, en la parte proporcional del activo que esté financiado con patrimonio líquido del contribuyente.
"Artículo 342. Ajuste del costo de venta de activos fijos enajenados en el año. El costo de venta de activos fijos enajenados en el año se podrá ajustar en la parte proporcional del PAAG que corresponda al número de meses de posesión del activo en el año.
"Capítulo III
"Ajustes a los pasivos
"Articulo 343. Ajustes de deudas u obligaciones. Las deudas u obligaciones en moneda extranjera, existentes al último día del uño gravable, se reajustarán de acuerdo con el valor de cotización de la respectiva moneda.
"Las deudas u obligaciones reajustables, o expresadas en UPAC, se ajustarán según el reajuste pactado o el valor del UPAC, en el último día del año gravable.
"Artículo 344 Registro contable de los ajustes a los pasivos. Los ajustes a los pasivos, incluidos los relativos a diferencia en cambio, se registrarán, como un mayor valor de la deuda, mediante un crédito al valor del pasivo correspondiente y un débito por la misma cuantía a la cuenta de corrección monetaria, o al valor del bien cuando deba activarse.
"Capítulo IV
"Ajustes al patrimonio liquido
"Artículo 345. Procedimiento para el ajuste del patrimonio liquido. El patrimonio líquido del contribuyente determinado por la diferencia entre el total del patrimonio bruto y las deudas, deberá ajustarse de conformidad con las siguientes reglas:
"1 El patrimonio líquido determinado al inicio del ejercicio gravable, se ajustará de acuerdo con el PAAG, salvo cuando dicho patrimonio sea negativo, en cuyo caso no se efectúa este ajuste.
"El valor de este ajuste se contabilizará mediante el reconocimiento de un gasto por la exposición del patrimonio a la inflación, debitando la cuenta de corrección monetaria por el valor del ajuste y como contrapartida, registrando el ajuste en una cuenta de naturaleza crédito denominada 'Revalorización del patrimonio'. Esta cuenta se mostrará por separado, formando parte del patrimonio.
"2. La cuenta de Revalorización del patrimonio formará parte del patrimonio líquido en los años siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere este artículo.
"El valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, salvo cuando se liquide la empresa o se capitalice tal valor, en cuyo caso, se distribuirá como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.
"Artículo 346. Valores a excluir del patrimonio líquido. Del patrimonio líquido sometido a ajuste, se debe excluir el valor patrimonial neto de los activos correspondientes a 'good will', 'know how' y demás intangibles que sean estimados por el contribuyente, o que no hayan sido producto de una adquisición efectiva.
"Igualmente, para efectos del ajuste, se debe excluir del patrimonio líquido inicial, el valor patrimonial neto de las acciones de sociedades anónimas abiertas, cuyo ajuste debe ser contabilizado directamente como un crédito a la cuenta de revalorización del patrimonio.
"Artículo 347. Ajustes al patrimonio líquido que ha sufrido disminuciones o aumentos durante el año. Cuando el patrimonio líquido haya sufrido disminuciones o aumentos durante el año, se efectuarán los siguientes ajustes al finalizar el respectivo periodo gravable:
"1. Los aumentos de capital efectuados durante el año, por nuevas emisiones de acciones o partes de interés, distintas de la capitalización de utilidades o reservas de años anteriores, se ajustarán de acuerdo con el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha del aumento de capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se contabilizará debitando la cuenta de corrección monetaria y acreditando la cuenta de revalorización del patrimonio.
"2. La distribución de dividendos o utilidades de años anteriores así como las eventuales disminuciones que se hayan efectuado durante el año gravable, de reservas o capital que hacían parte del patrimonio líquido al comienzo del ejercicio, implicarán un ajuste equivalente al resultado de multiplicar dichas disminuciones por el PAAG, en la parte proporcional del año que equivalga al número de meses transcurridos entre la fecha de la disminución del capital y el 31 de diciembre del respectivo año. Este ajuste se contabilizará como un débito a la cuenta de revalorización del patrimonio y un crédito a la cuenta de corrección monetaria.
"Para efectos del ajuste, las utilidades o pérdidas del ejercicio no se consideran aumento o disminución del patrimonio liquido, sino hasta el periodo siguiente a aquél en el cual se obtienen.
"Capítulo V
"Ajustes en las cuentas de resultado
"Artículo 348. Cuenta de 'Corrección Monetaria'. Los contribuyentes a quienes se aplican los ajustes previstos en este Decreto, deberán llevar una cuenta de resultado denominada 'Corrección Monetaria' que al finalizar el ejercicio deberá cancelarse contra la cuenta de Pérdidas y Ganancias, efectuando los siguientes registros:
"1. En esta cuenta se deben registrar como débito las siguientes partidas, siempre y cuando se registren los créditos a la misma contemplados en el numeral 2 de este articulo:
"a) El valor correspondiente a los ajustes del patrimonio líquido inicial y de los aumentos al mismo, a que se refieren el artículo 345 y el numeral 1 del artículo anterior;
"b) El valor correspondiente a los ajustes de los pasivos reajustables a que se refiere el artículo 343, así como el ajuste por diferencia en cambio a que se refieren el numeral 5 del artículo 332 y el inciso final del artículo 333, siempre y cuando la diferencia en cambio no se haya debido activar;
"c) El valor del ajuste a la depreciación acumulada del año anterior.
"2. Se deben registrar como crédito las siguientes partidas:
"a). El valor correspondiente a los ajustes de los activos movibles;
"b) El valor correspondiente a los ajustes de los activos fijos;
"c) El valor correspondiente a los ajustes de los demás activos que deban reajustarse de conformidad con el presente título;
"d) El valor correspondiente a los ajustes por disminuciones del patrimonio liquido inicial, a que se refiere el numeral 2o. del artículo anterior.
"Artículo 349. Electos del registro de los ajustes de naturaleza crédito frente a los gastos y rendimientos financieros. El registro de los ajustes de naturaleza crédito en la cuenta de corrección monetaria, que debe efectuarse de conformidad con lo dispuesto en este titulo, hará deducible la totalidad de los intereses y además gastos financieros del respectivo año gravable.
"Los contribuyentes obligados a efectuar los ajustes de que trata este título, deberán registrar la totalidad de los rendimientos financieros percibidos en el año gravable como un ingreso constitutivo de renta.
"Articulo 350. Utilidad o pérdida por exposición a la inflación. Las partidas contabilizadas como crédito en la cuenta de corrección monetaria, menos los respectivos débitos registrados en dicha cuenta, constituyen la utilidad o pérdida por exposición a la inflación para efectos del impuesto sobre la renta.
"La aplicación del ajuste integral por inflación, requerirá que las partidas a que se refiere este artículo sean reflejadas en el estado de pérdidas y ganancias.
"Artículo 351. Compensación de pérdidas. Las pérdidas registradas al finalizar un ejercicio gravable, se podrán compensar con las utilidades de los cinco (5) años siguientes. Para tal efecto, en el año en que se compensen dichas pérdidas se tomarán ajustadas por inflación de acuerdo con el PAAG. En este caso, deberán, efectuarse los ajustes correspondientes a la cuenta de revalorización de patrimonio.
"Artículo 352. Tratamiento de las ganancias ocasionales. Para los contribuyentes a que se refiere este título, las utilidades susceptibles de constituir ganancia ocasional, con excepción de las obtenidas por concepto de rifas, loterías, apuestas y similares, se tratarán con el régimen aplicable a los ingresos susceptibles de constituir renta.
"En consecuencia, las pérdidas ocasionales obtenidas en la enajenación de activos fijos poseídos durante dos años o más, serán deducibles de la renta bruta del contribuyente.
"Capítulo VI
"Normas de transición
"Artículo 353. Ajustes de bienes adquiridos con anterioridad a 1992. A partir de 1992, los activos adquiridos con anterioridad a tal año, se ajustarán de acuerdo con las normas del presente título, tomando como base el valor patrimonial de los mismos al 31 de diciembre de 1991.
"Si tales activos tuvieren un costo fiscal superior, el contribuyente podrá optar por continuar ajustando por separado dicho costo fiscal para determinar la utilidad o pérdida al momento de su enajenación.
"Artículo 354. Deducción teórica. A partir del año gravable de 1992 y hasta el año gravable 2002, inclusive, los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes sobre los activos no monetarios en la forma prevista en este título, y que posean activos no monetarios por un valor superior al patrimonio líquido del período, tendrán derecho a restar de la renta obtenida en cada año en que se cumpla esta condición, una deducción teórica equivalente al resultado de aplicar la siguiente fórmula:
"Deducción teórica anual = (i91 x 70% ) x (cm.91/tc91) x (1-pl/ar) donde:
"i91 es igual a los intereses pagados o causados en el año gravable 1991.
"cm91 es igual a la tasa de corrección monetaria vigente a 31 de diciembre de 1991.
"tc91 es igual a la tasa de colocación más representativa del mercado a 31 de diciembre de 1991.
"pl es igual al patrimonio líquido medido al comienzo de cada año para el cual se efectúe el cálculo.
"ar es igual a los activos no monetario susceptibles de ajuste, medidos al comienzo de cada año para el cual se efectúe el cálculo.
"El valor de esta deducción se tratará únicamente para efectos fiscales como un mayor valor de los débitos a la cuenta de corrección monetaria.
"Cuando se trate de sociedades se podrá distribuir de las utilidades comerciales, hasta el 100% de esta deducción teórica en adición a los 7/3 del impuesto liquidado de conformidad con los artículos 48 y 49.
"Articulo 355. Procedimiento para ajustar inventarios finales. Para efecto de ajustar el valor de los inventarios finales a costos de reposición, se seguirá el siguiente procedimiento de transición:
"Durante los años 1992 a 2002, la diferencia entre el inventario final valuado a costos de reposición y el inventario final registrado en libros constituye un mayor valor del inventario final, como mínimo en los porcentajes que se indican a continuación:
"Año gravable Porcentaje
%
1992 5
1993 10
1994 15
1995 20
1996 30
1997 40
1998 50
1999 60
2000 70
2001 80
2002 100
"Los valores que se obtengan de conformidad con lo dispuesto en este artículo, se registrarán debitando la cuenta de inventarios y acreditando la cuenta de corrección monetaria".
a) La petición:
El actor solicita a la Corte declarar la inexequibilidad de los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989, por extralimitación en el ejercicio de las facultades extraordinarias y la consecuente trasgresión del numeral 8 del artículo 118 de la Constitución Nacional.
En petición separada, que equivocadamente denomina subsidiaria, acusa de inconstitucionales en su totalidad los artículos 329, 332 numeral 6, 337, 338, 340, 341, 345 numeral 2o., 350 y parcialmente el articulo 330 en la parte que dice: "deben reflejarse en los estados financieros del contribuyente" y "las utilidades comerciales" y el primer inciso del artículo 348 en la parte que dice "que al finalizar el ejercicio deberá cancelarse contra la cuenta de pérdidas y ganancias".
Como petición, ésta sí, subsidiaria y para el caso que se haya proferido sentencia de inexequibilidad en relación con el Decreto 624 de 1989, solícita a la Corte declarar la inexequibilidad total o parcial de algunas disposiciones del Decreto 2687 de 1988, la cual por improcedente la Corporación se releva de analizarlas, como se expondrá en las consideraciones que se harán para resolver.
b) La tacha de inconstitucionalidad:
En primer término, el actor considera que se deben declarar inexequibles los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989, en cuanto establece un sistema integral de ajustes por inflación aplicable a partir del año gravable de 1992, para lo cual el Presidente no fue facultado y al "hacerlo, usurpó el fuero del Congreso, violando el articulo 55, el primer inciso y los numerales 1o. y 2o. del artículo 76, numeral 8o. del articulo 118 de la Constitución".
Afirma, igualmente, que el Presidente se excedió en el ejercicio de las facultades extraordinarias que le confirió el Congreso de la República al establecer categorías de contribuyentes; modificar la determinación de utilidades, las facultades de las asambleas o juntas de socios; establecer normas sobre contabilidad mercantil, gravar el ajuste por inflación, modificar el momento de causación de los ingresos, delegar en forma permanente en el Gobierno o funcionarios de impuestos facultades discrecionales para señalar "otros activos" reajustables, para todo lo cual no estaba facultado, en especial en cuanto tales disposiciones implicaron modificaciones al Código de Comercio.
Estima el actor violado el artículo 57 de la Constitución Política en cuanto el Ministro de Desarrollo Económico no suscribió el Decreto en el cual están contenidas las normas acusadas y "contiene formulación de política tributaria, industrial y comercial que incide en el área de competencia del citado Ministro, razón por la cual estaba obligado constitucional y legalmente a firmarlo".
Este último cargo se dirige contra los artículos 330, 332, 333, 334, 335, 336, 337, 338, 340, 343, 345, 348 y 350, que de los acusados, son los que contienen normas contables y tributarias.
IV - CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN:
Mediante Oficio número 1507 de enero 11 de 1990 el señor Procurador General de la Nación cumplió con la obligación que le impone el artículo 214 de la Constitución Nacional de rendir concepto en las acciones de inexequibilidad, y solicita a la Corte declare exequibles los artículos 329 a 355 inclusive, del Decreto 624 de 1989, en cuanto a facultades se refiere, "sin embargo, si al momento de desatar la presente acción ya se hubiere proferido decisión de mérito en los procesos números 1995 y 1970, se pide estar a lo allí resuelto".
El representante del Ministerio Público funda su solicitud en las siguientes consideraciones:
a) El limite de la temporalidad en el ejercicio dc las facultades extraordinarias se cumplió a cabalidad, como que, el Decreto 614 se expidió precisamente el 30 de marzo de 1989, el día en el cual expiraban las facultades, de acuerdo con la ampliación que del plazo hiciera el articulo 4o. de la Ley 43 de 1987.
Este límite no se rompe por haber fijado la vigencia de las normas a partir de 1992, ya que el comienzo de ésta no debe ocurrir dentro del término de las facultades;
b) La facultad contenida en el numeral 5o. del articulo 90 de la Ley 75 de 1986, mediante la cual se habilita al Presidente para "reordenar la numeración de las diferentes disposiciones tributarias modificar sus textos y eliminar aquellas que se encuentren repetidas o derogadas, sin que en ningún caso se altere su contenido", conlleva una manera de legislar para que este trabajo se traduzca en un texto armónico y coherente;
c) Las normas acusadas se enmarcan en la facultad conferida por el numeral 4o. del artículo 90 de la Ley 75 de 1986, la cual autorizaba al Presidente para establecer el ajuste por inflación "total o parcial", para modificar las disposiciones sobre costos, para desligar los efectos de la inflación de la determinación de impuesto sobre la renta y ello es precisamente lo que hizo al desarrollar las facultades así otorgadas;
d) El pretendido exceso en el ejercicio de las facultades al modificarse normas del Código de Comercio no ocurrió, toda vez "que esta Situación es consecuencia obligada del ejercicio legítimo de la atribución".
En ejercicio del derecho de petición consagrado en el artículo 45 del Código Penal, la ciudadana Ana Lucía Hernández de Silva se opuso a la demanda incoada contra los artículos 329 a 355 del Decreto extraordinario 624 de 1989 y 12 al 26 del Decreto 2687 de 1988.
Respecto de las acusaciones contra las normas del Decreto 624 de 1989, la peticionaria no las encuentra fundadas, ya que dichas disposiciones se limitaron a transcribir en un solo cuerpo jurídicamente armónico disposiciones tributarias preexistentes, en cabal desarrollo del numeral 5o. del artículo 90 de la Ley 75 de 1986.
Considera, así mismo, que con la expedición del Decreto 624 de 1989 no se transgredieron los artículos 57 y 132 de la Constitución Nacional, teniendo en cuenta que el Presidente actuaba como legislador extraordinario, caso en el cual no es dable aplicar los artículos mencionados, y aún si fuesen aplicables es al Ministro de Hacienda a quien compete la refrendación con su firma del decreto mediante el cual se armonizan en un cuerpo jurídico las diferentes normas que regulan los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos.
A continuación, la memorialista realiza un análisis de las acusaciones que en la demanda se hacen contra los artículos del Decreto 2687 de 1988 y concluye que en ellos no existe transgresión al articulo 118, numeral 8o. de la Constitución Nacional, porque el Presidente hizo adecuado uso de las facultades a él conferidas por el Congreso de la República. Considera que aplazar su vigencia hasta 1992 no es más que el desarrollo de la facultad del legislador para fijar la fecha en la cual una disposición entra a regir, que no se modificaron disposiciones del Código de Comercio sobre contabilidad de los comerciantes y que las normas acusadas no hacen cosa distinta de cumplir con las atribuciones que confirió el Congreso de la República, para eliminar de la base gravable los efectos de la inflación y para modificar las disposiciones sobre ingresos, costos, deducciones, renta presuntiva, activos y pasivos.
VI. CONSIDERACIONES DE LA CORTE:
a) Competencia.
Tratándose de un decreto expedido con base en las atribuciones conferidas por el ordinal 12 del artículo 76 de la Constitución Nacional, esta Corporación es competente para decidir definitivamente sobre la exequibilidad o inexequibilidad de sus disposiciones, de acuerdo con lo previsto en el numeral 2o. del artículo 214 de la Constitución Nacional.
b) Cosa juzgada.
Antes de resolver de fondo sobre las peticiones contenidas en la demanda resulta necesario hacer algunas consideraciones relativas al fenómeno procesal de la cosa juzgada, teniendo en cuenta que sobre la totalidad del Decreto 624 de 1989 la Corte se ha pronunciado en dos oportunidades (Sentencias números 30 y 32 de primero de marzo de 1990), reiterando jurisprudencia aceptada de tiempo atrás en el sentido que sus fallos son definitivos pero no absolutos, la Corte afirmó en la sentencia número 30 de primero de marzo de 1990, por medio de la cual se declaró exequible el Decreto 624 de 1989, algunas de cuyas normas ahora se acusan, lo siguiente:
"A pesar de que el Decreto 624 de 1989 fue demandado en su totalidad, pero solo por vicios relacionados con su naturaleza, la Corte limitará su decisión a este aspecto, y emitirá un fallo definitivo pero no absoluto, pues es imposible en esta oportunidad confrontar todas las disposiciones del Estatuto Tributario, en este caso 933 artículos, frente a todos los mandatos constitucionales, para así determinar si se ajustan o no a la Carta, pero ni siquiera si hubo o no en todos y cada uno de ellos exceso en el ejercicio de las facultades (Las subrayas no son del texto). En consecuencia este fallo sólo recaería sobre el límite temporal de las facultades y el cargo imputado, quedando libre el camino para futuras demandas sobre cada uno de los artículos de dicho ordenamiento por otras razones".
Corno se indicó en el Capítulo correspondiente a la demanda, la acusación contra los artículos 329 a 355 si bien se hace otras razones, por violación al artículo 118-8 de la Constitución Nacional, tal cargo se fundamenta en consideraciones distintas a las que tienen que ver con la naturaleza riel Decreto, por lo cual en el presente asunto se hará un pronunciamiento de fondo sobre las disposiciones demandadas.
c) Técnica de la demanda de inexequibilidad.
La inclusión en el texto de la demanda de "peticiones subsidiarias" y la ambigua redacción de la misma, obliga a la Corte, antes de analizar el fondo de la cuestión, a hacer algunas consideraciones que tienen que ver con la técnica de las demandas de inexequibilidad.
En primer lugar, como lo recuerda el señor Procurador General de la Nación en el concepto Fiscal, la Corte ha venido reconociendo el deber que tiene de "interpretar la demanda con amplitud, ya que no puede dejar de lado la intención del demandante al proponerla, so pretexto de la oscura redacción del memorial" (Sentencia de mayo 19 de 1987). Esta posición se mantiene ya que ella constituye una garantía del carácter popular de la acción de inexequibilidad, que de otra manera se vería reducida a conocedores del derecho o especialistas en la materia.
La consideración anterior es la que conduce a la Corte a estudiar la acusación que el actor hace de los artículos 329, 332 numeral 6o., 337, 338, 340, 341, 345 numeral 2o., 350 y parcialmente de los artículos 330 y 348 del Decreto 624 de 1989 ya que aunque la presenta como petición subsidiaria, son normas contenidas en las acusadas en su "Petición principal" y los motivos de inconformidad se refieren también a la supuesta extralimitación en el ejercicio de las facultades extraordinarias de que estaba investido el Presidente y a la violación de los artículos 57 y 132 de la Constitución Nacional. Su estudio no es pues, sino el cumplimiento de la obligación que esta Corporación tiene de comparar las disposiciones acusadas con la totalidad de las normas de la Carta Fundamental.
Cosa distinta es la petición que hace para que la Corte declare inexequibles algunos artículos del Decreto 2687 de 1988, en subsidio, y para el caso en que el Decreto 624 de 1989, haya sido declarado inexequible por la Corte.
La Corporación ha afirmado que resultan extrañas al procedimiento constitucional las peticiones subsidiarias. En sentencia número 41 de julio 6 de 1989 se dijo que no "está autorizado por el procedimiento aplicable a la jurisdicción constitucional, que a demandas de inconstitucionalidad se formulen peticiones subsidiarias. Por el contrario, tanto las disposiciones constitucionales como el reglamento de la misma naturaleza que desarrolla la jurisdicción constitucional (Decreto 432 de 1969), indican lo contrario".
Debe agregarse que en el presente caso la "petición subsidiaria" va dirigida contra normas no vigentes, todas ellas subrogadas por las disposiciones del Decreto 624 de 1989, por lo cual el pronunciamiento sería inhibitorio.
Lo anterior lleva a la Corte a no estudiar las normas acusadas del Decreto 2687 de 1988.
d) Las facultades extraordinarias conferidas por la Ley 75 de 1986.
El Congreso de la República con la expedición de la Ley 75 de 1986, revistió al Presidente de la República hasta el 31 de diciembre de 1987, plazo ampliado posteriormente por la Ley 43 de 1987 hasta el 30 de marzo de 1989, entre otros asuntos para:
"Articulo 90.
"4. Dictar normas tendientes a desligar la determinación del impuesto sobre la renta de los efectos de la inflación. En desarrollo de esta facultad, el Gobierno podrá establecer el ajuste por inflación, total o parcial, de los estados financieros del constituyente; permitir el cálculo de las cuotas anuales de depreciación con base en activos revaluados, y modificar las disposiciones sobre ingresos, costos, deducciones, renta presuntiva, activos y pasivos, de tal forma que el impuesto sobre la renta no grave en lo posible el ingreso nominal de los contribuyentes. En desarrollo de esta facultad se podrán modificar los porcentajes y fechas contenidas en los artículos 28 y 29 de esta ley, para armonizar la no deducibilidad del componente inflacionario de los intereses con las demás medidas de ajuste por inflación que dicte el Gobierno. La facultad contenida en este numeral se extenderá hasta el 31 de diciembre de 1988".
"5. Sin perjuicio de las facultades conferidas en los numerales anteriores, expedir un Estatuto Tributario de numeración continua, de tal forma que se armonicen en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas que regulan los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales. Para tal efecto, se podrá reordenar la numeración de las diferentes disposiciones tributarias, modificar su texto y eliminar aquellas que se encuentren repetidas o derogadas, sin que en ningún momento se altere su contenido. Para tal efecto, se solicitará la asesoría de dos Magistrados de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado".
Como se ha indicado, el demandante afirma que con la expedición de los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989, el Presidente de la República se excedió en el uso de las facultades extraordinarias que le confirió el Congreso mediante la Ley 75 de 1986, al aplazar su vigencia hasta 1992 y al establecer disposiciones para las cuales no estaba facultado. En este sentido es preciso analizar los numerales 4o. y 5o. del artículo 90 de la citada ley, para responder la acusación que formula el actor, que se contrae al problema del supuesto desbordamiento de las facultades extraordinarias.
En cuanto a lo primero debe desecharse el cargo, ya que la expedición del decreto contentivo de las normas acusadas se hizo dentro del límite temporal que el Congreso fijó al Presidente de la República, como ya lo dijo esta Corporación en sentencia antes citada.
La determinación de la iniciación de la vigencia de una norma, es una facultad del legislador que se traslada al legislador extraordinario cuando es revestido de facultades extraordinarias al tenor de lo dispuesto en el artículo 76, numeral 12 de la Constitución Nacional. Hacerlo no contraría los fines de conveniencia y oportunidad señalados en esa misma norma, ya que no siempre las facultades se otorgan, como parece afirmarlo el demandante, para hacer más rápida la expedición de una norma y aplazar su vigencia; es una medida que se toma discrecionalmente por razones económicas u otras que pueden tener que ver con la necesidad de difundirlas ampliamente entre los asociados para propender por su correcto entendimiento y cumplimiento.
Afirma también el demandante que el Presidente de la República infringió lo ordenado por el artículo 118-8 de la Constitución Nacional, ya que según él no respetó el límite material que la ley de facultades le imponía. Para resolver se estudiarán por separado las tachas de inconstitucionalidad propuestas:
1. Las relativas a las modificaciones del Código de Comercio:
Considera el actor que los artículos 330, 340, 348 y 350, modificaron disposiciones del Código de Comercio para lo cual el Gobierno no tenía facultades.
La Corte estima que las disposiciones acusadas se limitaron a fijar unas reglas para contabilizar los ajustes por inflación y los efectos que tendrán sobre las utilidades comerciales, las Cuentas del activo y el estado de pérdidas y ganancias, con lo cual no sólo no se modificaron los artículos del Código de Comercio que se refieren a la Contabilidad de los comerciantes y el reparto de utilidades comerciales, sino que con su expedición se adoptan medidas para que la contabilidad "suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante" (art. 50 del C. de Co.).
El fenómeno de la inflación es un fenómeno económico que afecta prácticamente todos los países, pero en especial a los países de menor desarrollo relativo. Colombia no ha sido la excepción y por el contrario la existencia del fenómeno es un hecho que hoy se reconoce en un sinnúmero de disposiciones legales y aún en pronunciamientos jurisprudenciales con los cuales el derecho busca regular los efectos de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda. y del aumento permanente del índice de precios al consumidor, por lo que disponer normas para que ello se refleje en la contabilidad de los comerciantes. no conduce sino a que el balance en el que se soporte el reparto de utilidades sea real y fidedigno (art. 151 del C. de Co.), a que se conozca de manera clara y completa la situación de su patrimonio (art. 52 del C. de Co.), a que se apropien las partidas necesarias para atender el deprecio, desvalorización y garantía del patrimonio social (art. 450, inciso 1o. del C. de Co.), y a que los inventarios se avalúen de acuerdo con los métodos establecidos por la legislación fiscal (art. 450, inciso 2o. del C. de Co.).
Como se ha dicho las disposiciones acusadas no modificaron disposición alguna del Código de Comercio, pero aún si así hubiese sido tal hecho no constituiría por si solo causa de inconstitucionalidad, ya que, tal como lo afirma el señor Procurador, la Corte en sentencia de febrero 20 de 1975, aplicable en el presente caso afirmó: "Si el ejercicio legítimo de unas facultades extraordinarias se desplaza sobre materia regulada parcial o totalmente por algún código, las alteraciones que a éste se produzcan, son consecuencia natural de la dinámica legislativa y no vicio de inexequibilidad".
2.- Los ajustes por inflación:
Tampoco debe prosperar la acusación que el demandante hace contra las normas del Decreto 624 de 1989, relacionadas con el ajuste por inflación. Pretende demostrar que dichas disposiciones se excedieron en el ejercicio de las facultades extraordinarias por no establecer un procedimiento para excluir de la base gravable el efecto de la inflación y por crear categorías de contribuyentes para acogerse a este sistema. En este punto la Corporación acoge las consideraciones del Ministerio Público, según las cuales:
"Aun cuando debe reconocerse que en la práctica la aplicación de las nuevas normas va a crear una serie de inconvenientes, como los puestos de presente por el impugnante, tales como la disminución de la utilidad al incrementarse el costo histórico, lo que lógicamente se traduce en una disminución del impuesto, que a la larga viene a compensar el valor que se pierde en utilidad, es incuestionable que ellas presentan globalmente un desmonte gradual del índice inflacionario, acogiendo el criterio del legislador, de manera que en este aspecto no prospera la acusación por exceso en el ejercicio de las facultades".
Las normas demandadas señalan en primer término su ámbito de aplicación, disponiendo, que con las excepciones allí establecidas, están sujetos al sistema de ajuste integral por inflación las personas obligadas a llevar libros de contabilidad y quienes, no estando obligados, decidan acogerse al mismo. No se crean, como lo afirma el demandante, categorías de contribuyentes, sino que disponen una órbita de aplicación para determinados casos, perfectamente posible dentro de la generalidad propia de la técnica legislativa.
Posteriormente, el Capítulo II del Título acusado señala la forma de realizar los ajustes en el activo de los contribuyentes, de manera tal que se reflejen en sus estados financieros, sus utilidades comerciales y las bases gravables en el impuesto sobre la renta y complementarios. Indica que no serán susceptibles de ajuste los denominados activos monetarios.
Con las normas contenidas en el Capítulo citado se pretende que la contabilidad de las empresas y la consecuente base gravable reflejan debidamente el valor actual de las partidas conformadoras del activo no monetario, devolviendo de esta manera al dinero una de sus funciones tradicionales, la de servir de unidad de medida.
Los valores expresados en términos de costos históricos, en países con importantes niveles de inflación generan desajustes por razón de las constantes variaciones de la unidad monetaria. Estableciendo un procedimiento para que ello no ocurra y la base gravable refleje los efectos del fenómeno inflacionario, se cumple a cabalidad con la finalidad de las facultades otorgadas al Presidente, consistentes en buscar desligar dichos efectos de la determinación del impuesto sobre la renta.
Las mismas afirmaciones se pueden hacer respecto de los capítulos posteriores referidos a los pasivos y al patrimonio liquido.
Aunque el control de constitucionalidad de las leyes no debe mirar los efectos que la aplicación de la norma acusada pueda tener en casos particulares y concretos, en el presente caso el hecho de que en determinados eventos se generen en contra de una persona mayores impuestos por concepto de renta, no puede entenderse, como lo pretende el demandante; que no se estén desligando los efectos que la inflación cause en la determinación del citado impuesto. Es que, cuando se afirma que se quiere desligar de la base impositiva los efectos del incremento en el nivel general de precios, lo que se quiere es eliminar las inequidades que se presentan por dicha causa en el sistema tributario, de lo cual pueden resultar mayores o menores impuestos para los contribuyentes dependiendo si estaban siendo perjudicados o beneficiados con el esquema anterior.
e) La pretendida violación a los artículos 57 y 132 de la Constitución Nacional.
En su largo libelo, el demandante afirma que las normas demandadas violaron los artículos 57 y 132 de la Constitución Nacional, por no haber sido suscrito el Decreto por el señor Ministro de Desarrollo Económico, ya que contiene regulaciones de asuntos de su competencia,
Como ya se dijo, las normas cuya constitucionalidad se estudia, no modificaron disposiciones del Código de Comercio y por resultar esta acusación consecuencia de esta premisa que resulta falsa, no debe prosperar. Además las facultades extraordinarias otorgadas al Presidente de la República se referían a materias directamente relacionadas con asuntos tributarios y con los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos, por lo que la intervención de señor Ministro de Hacienda resulta suficiente para cumplir con los mandatos de los artículos 57 y 132 de la Constitución Nacional.
En mérito de lo expuesto, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Plena, previo estudio de la Sala Constitucional y oído el concepto del señor Procurador General de la Nación,
Declarar exequibles los artículos 329 a 355 del Decreto 624 de 1989, "por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Nacionales".
Cópiese, publíquese, comuníquese al Gobierno nacional, insértese en la Gaceta Judicial y archívese el expediente.
JORGE CARREÑO LUENGAS
Presidente
HERNÁN GUILLERMO ALDANA DUQUE
RAFAEL BAQUERO HERRERA
FRANCISCO ESCOBAR HENRÍQUEZ
JAIRO E. DUQUE PÉREZ
GUILLERMO DUQUE RUIZ
EDUARDO GARCÍA SARMIENTO
JAIME GIRALDO ANGEL
HERNANDO GÓMEZ OTÁLORA
GUSTAVO GÓMEZ VELÁSQUEZ
CARLOS ESTEBAN JARAMILLO SCHOLSS
PEDRO LAFONT PIANETTA
MARIO MANTILLA NOUGUÉS
HÉCTOR MARÍN NARANJO
FABIO MORÓN DÍAZ
ALBERTO OSPINA BOTERO
DÍDIMO PÁEZ VELANDIA
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
JACOBO PÉREZ ESCOBAR
RAFAEL ROMERO SIERRA
EDGAR SAAVEDRA ROJAS
JAIME SANÍN GREIFFENSTEIN
JORGE ENRIQUE VALENCIA MARTÍNEZ
RAMÓN ZÚÑIGA VALVERDE.
BLANCA TRUJILLO DE SANJUÁN
Secretaría.
"Leyes desde 1992 - Vigencia Expresa y Sentencias de Constitucionalidad"
ISSN [1657-6241 (En linea)]
Última actualización: 31 de octubre de 2024 - (Diario Oficial No. 52.908 - 13 de octubre de 2024)
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