REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

SENTENCIA C-317 DE 2025

Referencia: expediente D-15909

Asunto: acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022

Magistrado ponente:

Juan Carlos Cortés González

Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de julio de dos mil veinticinco (2025)

Síntesis de la decisión

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales y legales, en especial de la prevista en el artículo 241.4 de la Constitución Política, cumplidos todos los trámites y requisitos contemplados en el Decreto 2067 de 1991, ha proferido la presente sentencia con fundamento en los siguientes:

I. ANTECEDENTES

En ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad, Luis Eduardo Clavijo Patiño demandó el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. Mediante Auto del 15 de agosto de 2024, el magistrado sustanciador admitió parcialmente la demanda respecto del cargo por violación del principio de equidad tributaria (artículos 95.9 y 363 de la Constitución.

Además, decretó la práctica de algunas prueba, ordenó fijar en lista el proceso, así como dispuso correr traslado a la Procuradora General de la Nación, comunicar el inicio del proceso al presidente de la República, al presidente del Congreso de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban oportuno, presentaran por escrito las razones que justificaban la constitucionalidad de la norma sometida a control. A su vez, ofició a diversas autoridades, organizaciones y experto para que emitieran concepto sobre la materia objeto de impugnación.

Texto de la norma demandada

A continuación, se transcribe la disposición acusada:

“DECRETO 624 DE 1989

(30 de marzo de 1989)

Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por

la Dirección General de Impuestos Nacionales

EL PRESIDENTE DE LA REPUBLICA DE COLOMBIA

en ejercicio de las facultades extraordinarias que le confieren los artículos 90, numeral 5o., de la Ley 75 de 1986 y 41 de la Ley 43 de 1987, y oída la Comisión Asesora de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado,

DECRETA: […]

ARTÍCULO 303-1. GANANCIA OCASIONAL DERIVADA DE INDEMNIZACIONES POR CONCEPTO DE SEGUROS DE VIDA. <Artículo modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Las indemnizaciones por seguros de vida están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales, en el monto que supere tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT. El monto que no supere los tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT será considerado como una ganancia ocasional exenta.

La demanda

El accionante manifestó que la disposición acusada es contraria a los artículos 95.9 y 363 de la Constitución. En consecuencia, solicitó que se declare la inexequibilidad del precepto cuestionado.

El demandante se refirió a las características del seguro de vida. Expuso que el contrato de seguro es un negocio jurídico regulado en los artículos 1036 y siguientes del Código de Comercio. Particularmente, señaló que aquel es una especie de los seguros de personas que tiene la finalidad de “brindar cierto grado de estabilidad y bienestar a los beneficiarios del fallecido para que no padezcan mayores afugias económicas ante la invalidez o la muerte de una personahttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=85926. Manifestó que esta destinación de la póliza de vida también la ha admitido la jurisprudencia constitucionahttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=85926. Indicó que los seguros de vida se diferencian de los seguros de daños, las herencias y las donaciones.

Agregó que varios países eximen de impuestos al pago recibido como consecuencia de un seguro de vida y que Colombia, por muchos años, les brindó el mismo tratamiento. En particular, refirió que el Decreto Legislativo 2053 de 1974, el Decreto 2247 de 1974 y la Ley 20 de 1979 consideraron los ingresos por seguros de vida como exentos. Luego, el artículo 223 del Estatuto Tributario estableció que “[l]as indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales”.

Explicó que lo anterior fue modificado por la Ley 1943 de 2018 que, al derogar el artículo 223 del Estatuto Tributario y adicionar el artículo 303-1 a dicha normativa, estableció que los pagos por seguros de vida eran ganancia ocasional y los gravó con la tarifa aplicable a estas “en el monto que superara 12.500 UVT”. Dicha normativa fue declarada inexequible por vicios de trámite en el procedimiento legislativo.

Cargo único por violación de la equidad tributarihttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242. El demandante señaló que, en su dimensión vertical, la equidad se identifica “con la exigencia de progresividad, que ordena distribuir la carga tributaria de manera tal que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor cuota de impuestohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242. Sostuvo que este principio está estrechamente ligado a la capacidad contributiva, la cual supone la posibilidad real que tiene la persona para sufragar cierto tributo. El artículo demandado es contrario a la equidad tributaria porque “gravó el pago por seguro de vida, aun cuando este rubro no tiene la aptitud jurídica ni económica para enriquecer a sus beneficiarioshttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242. Explicó que, en el caso de tributos directos, “es improcedente inferir la capacidad contributiva, así como definir un tributo o sus elementos sobre la base de realidades económicas y jurídicas que no sean indicativas de capacidad de pagohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242. A juicio del demandante, esto significa que el análisis de la capacidad de pago implica verificar que el ingreso tenga la aptitud de aumentar el patrimonio o la riqueza del sujeto pasivo.

En ese sentido, el pago proveniente del cobro de una póliza de vida no genera riqueza para sus beneficiarios. Al respecto, sostuvo que, de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, “el pago por seguro de vida tiene como función evitar que el patrimonio de los beneficiarios sufra detrimento a causa de la muerte del asegurado, mas no enriquecerlo o aumentarlohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242. En sustento de lo anterior citó apartados de las sentencias T-071 de 2017, T-734 de 2017 y T-770 de 2015 que, a juicio del accionante, demuestran que el seguro es un mecanismo para mantener el nivel económico de los beneficiarios, mas no para incrementar su riqueza. Añadió pronunciamientos de la Sala de Casación Civil, Agraria y Rural de la Corte Suprema de Justici de los cuales resaltó que el aludido seguro también puede amparar la incertidumbre del acreedor sobre el cobro de la deuda y que cumple una función de garantía. Es decir, que el pago que asume la aseguradora es equivalente al saldo insoluto de la obligación.

El demandante concluyó que para la jurisprudencia constitucional y de la Corte Suprema de Justicia los seguros de vida tienen un propósito protector, de garantía o de amparo ante un hecho futuro e incierto que puede disminuir el patrimonio del beneficiario. El pago por ellos no incrementa la riqueza de este, en comparación con el patrimonio que tenía antes de la ocurrencia del hecho que da lugar al pago del seguro. Por la misma razón, el pago a los beneficiarios del amparo ha de entenderse como el sustitutivo económico del detrimento patrimonial padecido por los herederos, mas no como una ganancia ocasional.

Agregó que el legislador no consideró la capacidad contributiva de los sujetos obligados para imponer el gravamen en cuestión. Adujo, en relación con el proyecto de ley que se convirtió en la Ley 2277 de 2022, que el Gobierno nacional comparó el pago por la póliza de vida con una herencia para justificar la reducción del monto exento. Según el demandante, esto no justifica la imposición del gravamen, ni demuestra que la capacidad contributiva fue el criterio para establecerlo. La comparación con la herencia es superflua para justificar la imposición de este tributo. Por el contrario, indicaría que el legislador infirió la capacidad de pago, pese a que esto es inadmisible al tratarse de un impuesto directo.

Asimismo, precisó que el precepto acusado incumple la equidad en su dimensión vertical pues la ausencia de generación de riqueza por el pago de una póliza de seguros impide justificar “una mayor carga impositiva para quienes reciben ingresos superiores a 3.250 UVT por concepto de seguro de vidahttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=86242.

También refirió que la norma acusada no supera el juicio leve de razonabilidad. En primer lugar, aunque no es claro el fin pretendido por el artículo acusado, pues la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 justifica la disminución del monto exento más no la imposición del gravamen, puede considerarse que busca un objetivo constitucional legítimo en cuanto aumentar el recaudo tributario. No obstante, la medida no es un medio adecuado porque no consulta la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Lo anterior, porque, de conformidad con la jurisprudencia constitucional, la naturaleza y finalidad de los pagos causados por seguros de vida no consisten en aumentar el patrimonio de los beneficiarios.

Pruebas remitidas a la Corte Constitucional

En cumplimiento de lo ordenado por el magistrado sustanciador mediante autos del 15 de agosthttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=87767 y del 13 de septiembre de 202https://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=89598, las autoridades respondieron y remitieron los siguientes documentos relacionados con la materia en cuestión:

Tabla 1. Pruebas recibidas

Intervinientes e invitados

A continuación, se resumen los argumentos expuestos por los distintos intervinientes e invitados a rendir concepto.

Tabla 2. Resumen de conceptos e intervenciones recibidas

Concepto de la procuradora general de la Nación

La procuradora general de la Nación solicitó a la Corte que declare exequible la norma acusada. Estimó que la calificación como ganancia ocasional de los ingresos derivados de las indemnizaciones por concepto de seguros de vida es una manifestación proporcional de la libertad de configuración del legislador en materia fiscal, pues supera un juicio leve de razonabilidad.

Al respecto, en primer lugar, indicó que la medida tiene una finalidad legítima. En concreto se orienta a “optimizar los principios de progresividad y equidad del sistema fiscalhttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=94634 y, según el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, disminuir exenciones inequitativas que benefician fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos.

En segundo lugar, estimó que la medida es idónea porque “la especificidad de la regulación de las pólizas de vida permite que, a diferencia de otros seguros, su cobro genere cierta riqueza para los beneficiarios y, por ende, se active el deber de contribuir en el financiamiento de los gastos del Estadohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=94634. Argumentó que la póliza de vida “sí puede llegar a generar un ingreso excepcional para el patrimonio del beneficiario, el cual derive en un lucro significativohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=94634.

Finalmente, aseguró que es razonable que los ingresos por concepto de pólizas de vida que superen las 3250 UVT “sean catalogados como ganancias ocasionales gravadas en un 15% a efectos de la liquidación del impuesto de rentahttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=94634. Agregó que no es arbitrario presumir que dichos pagos sean susceptibles de generar riqueza a sus beneficiarios.

II. CONSIDERACIONES

Competencia

En virtud de lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Carta Política, la Corte Constitucional es competente para conocer de esta demanda, pues se trata de una acusación de inconstitucionalidad contra un precepto que forma parte de una ley de la República.

Cuestión preliminar: precisión del asunto objeto de estudio por parte de la Corte Constitucional

Antes de establecer el contexto y alcance de la disposición demandada y formular el problema jurídico, debe resolverse como asunto preliminar si la Corte Constitucional, en el presente asunto, está autorizada para analizar reproches planteados por los expertos invitados y los intervinientes que son diferentes e independientes al cargo planteado por el demandante. En efecto, al estudiar las intervenciones y conceptos presentados, la Sala Plena observa que la sociedad Seguros de Vida Suramericana S.A., no solo se pronunció sobre el cargo admitido por el despacho sustanciador, sino que además cuestionó que “la configuración normativa tributaria al no permitir la deducibilidad de las primas de seguros del impuesto de renta, y a su vez, gravar las indemnizaciones de seguros vida (Art. 303-1), está generando como efecto una doble carga tributaria sobre el mismo hecho económico”. Asimismo, el ICDT, en el concepto rendido en el trámite, propuso la violación de la equidad tributaria en su dimensión horizontal por supuestos tratos diferenciados injustificados respecto de las entidades bancarias que son beneficiarias de los seguros de vida que amparan obligaciones crediticias. Los mencionados reproches van más allá del cargo admitido por cumplir los presupuestos del concepto de la violación, como se explica a continuación.

Aptitud sustantiva del cargo admitido. El reproche que superó la fase de admisibilidad al reunir los requisitos de claridad certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia consiste en que la norma acusada presuntamente es contraria a la equidad tributaria en su dimensión vertical y, en particular, desconoce la capacidad contributiva de los sujetos obligados porque se trata de gravar un ingreso que no enriquece al beneficiario ni se consultó la capacidad contributiva del sujeto obligado. El cargo es claro porque en forma coherente y comprensible cuestiona que el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario), modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, no grava un elemento que sea indicativo de capacidad económica de los sujetos obligados al pago del tributo, por lo que no se tuvo en cuenta su capacidad contributiva. Además, es cierto porque la demanda se dirige contra la proposición no deducida por el demandante, según la cual están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales las indemnizaciones por seguros de vida cuyo monto supere las 3250 UVT. Además, el reproche satisface la especificidad porque presenta en forma concreta la manera en que el tratamiento tributario impositivo acusado sería contrario al principio de equidad tributaria, por no corresponder con un análisis sobre la capacidad contributiva, en tanto los elementos gravados deben ser indicativos de riqueza, en forma adecuada a la posibilidad de afrontar el pago del impuesto. De igual manera, satisface la pertinencia porque el demandante formuló el reproche atendiendo a argumentos de naturaleza constitucional, no doctrinarios o legales. Además, el accionante agregó que la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 no evidenció que el legislador haya efectuado el análisis de la capacidad contributiva al imponer este impuesto a las ganancias ocasionales. Por último, el cargo supera el supuesto de suficiencia. Al respecto, los argumentos expuestos por el actor permiten el estudio de fondo del cargo y suscitan, al menos preliminarmente, una duda en cuanto a que la disposición demandada podría contradecir la equidad tributaria, específicamente, en su dimensión vertical.

Una vez detallado el alcance del cargo admitido, es claro que los intervinientes proponen problemas de constitucionalidad que difieren del que debe resolver la Corte en el presente juicio, pues se refieren a otros asuntos como la prohibición de doble tributación o la equidad tributaria horizontal mediante la comparación entre sujetos obligados para establecer si hay un trato tributario injustificado.

Lo anterior, no se ajusta al alcance de la actuación que corresponde a quienes intervienen en los procesos de constitucionalidad adelantados por vía de la acción pública, con base en el carácter rogado del juicio que inicia con la interposición de una acción de inconstitucionalida. Según ha indicado esta Sala Plena, “[e]specíficamente, en el caso de los procesos iniciados en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad el ámbito de las intervenciones ciudadanas está definido por el contenido de la demanda. De acuerdo con esta premisa, los conceptos de expertos y las intervenciones que se presentan en estos procesos “carecen de la virtualidad de configurar cargos autónomos y diferentes a los contenidos en la demanda”, pues no podrían estudiarse cargos de inconstitucionalidad que no fueron oportunamente planteados en la demanda.

Con base en los criterios jurisprudenciales expuestos, la Sala Plena concluye que no es viable emitir un pronunciamiento sobre los nuevos cargos de inconstitucionalidad que se plantearon en las intervenciones y conceptos rendidos en el presente proceso de constitucionalidad, pues corresponden a censuras diferentes e independientes del cargo admitido y que, por ende, no fueron parte del debate público promovido por la demanda.

De otra parte, la Sala advierte que en este caso no procede el control de constitucionalidad amplio o extenso con fundamento en el artículo 22 del Decreto 2067 de 1991. A tal efecto, la Sentencia C-284 de 2014 indicó que “[e]l deber de guardar la integridad y supremacía de la Constitución implica para la Corte la potestad de pronunciarse sobre vicios evidentes, en el control de las leyes, aunque no estén expresamente planteados como cargos de constitucionalidad”. Para el efecto deben reunirse los requisitos establecidos por la jurisprudencia constituciona           .

En este caso, (i) si bien se está ante una demanda apta para producir una decisión de fondo, (ii) recae aquella sobre una norma efectivamente demandada que podría ser destinataria de una decisión por razones no planteadas en la demanda, (iii) sobre la cual no opera la caducidad y (iv) la Corte tiene competencia para decidir, no se está ante el supuesto de un vicio evidente de inconstitucionalidad. Las razones expuestas por los expertos y los intervinientes son genéricas y no fueron desarrolladas, pues simplemente se limitaron a indicar que el impuesto de ganancia ocasional genera una doble tributación, sin precisar en concreto dicho aspecto y, de otra parte, indicaron que desconoce la labor de las entidades bancarias, sin que se evidencie manifiestamente de qué manera la norma acusada tiene dicho alcance. Todo lo anterior, permite concluir que no se acredita la existencia de un vicio evidente de inconstitucionalidad que active la posibilidad del control de constitucionalidad amplio por parte de este Tribunal.

Por lo anterior y con base en los criterios jurisprudenciales expuestos, la Sala Plena concluye que no es viable emitir un pronunciamiento sobre los nuevos cargos de inconstitucionalidad que se plantearon en las intervenciones y conceptos rendidos en el presente proceso de constitucionalidad. Lo contrario implicaría un estudio oficioso de la norma y se apartaría de las reglas procesales que presiden el juicio de constitucionalidad, lo que supondría, a su vez, el desconocimiento del carácter democrático y participativo que corresponde a esta causa judicial. En todo caso, el hecho de que la Corte no aborde los cargos adicionales propuestos por los intervinientes no implica una restricción en el acceso a la acción pública de constitucionalidad, pues es viable que, si es del caso, formulen una demanda independiente que sea analizada en cuanto a la admisibilidad de sus cargos y, eventualmente, se genere la posibilidad de presentar y discutir la postura que sobre dichos reproches tengan los intervinientes en el tema.

Alcance y contexto de la disposición acusada

Antes de plantear el problema jurídico que debe resolverse, la Sala considera necesario establecer el alcance y contexto de la disposición demandada. Este ejercicio permitirá fijar la materia de debate y la metodología para examinar el cargo objeto de estudio.

El artículo 5.° del Estatuto Tributario establece que “[e]l impuesto sobre la renta y complementarios se considera como un solo tributo y comprende: 1. Para las personas naturales, sucesiones ilíquidas, y bienes destinados a fines especiales en virtud de donaciones o asignaciones modales contemplados en el artículo 11, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales, en el patrimonio y en la transferencia de rentas y ganancias ocasionales al exterior. 2. Para los demás contribuyentes, los que se liquidan con base en la renta, en las ganancias ocasionales y en la transferencia al exterior de rentas y ganancias ocasionales, así como sobre las utilidades comerciales en el caso de sucursales de sociedades y entidades extranjeras. Al ser complementario del impuesto sobre la renta, el de ganancias ocasionales es un impuesto directo, cuyos sujetos pasivos son los mismos que los del impuesto sobre la renta, y se incluye en la declaración de renta, pues tiene un proceso de depuración frente al cálculo de sus diferentes tarifas como se verá a continuación.

El Consejo de Estado se ha referido a la finalidad del impuesto complementario a las ganancias ocasionales. En particular, ha expuesto que está:

“previsto esencialmente por fines de equidad que se concretan en la aplicación de una base gravable distinta a la de la renta ordinaria, cuandoquiera que el patrimonio anual del contribuyente resulte impactado por ganancias de capital excepcionales, bien por negocios del sujeto pasivo, ora por el azar o la liberalidad de otras personas.

Además, ese máximo tribunal de lo contencioso administrativo ha precisado tres asuntos sobre la estructura del tributo bajo análisis. En primer lugar, pese a que el impuesto complementario a las ganancias ocasionales es complementario del impuesto sobre la renta y el Estatuto Tributario, como se indicó, los considera un solo tributo, los ingresos constitutivos de aquellas son extraordinarios e integran parte de los ingresos de la renta, pero no hacen parte del proceso de depuración ordinaria de este último, “porque la legislación los grava con el impuesto complementario del mismo nombre. Los ingresos considerados en cada impuesto son independientes y se determinan de forma diferente y específic. En ese sentido, “al margen de la depuración ordinaria de la renta, las ganancias ocasionales, técnicamente forman parte de los ingresos, pues no solo representan flujos de entrada de recursos que incrementan los activos o disminuyen los pasivos o una combinación de ambos, sino también incrementan el patrimonio de quien las recibe, en las situaciones previstas por el legislador.

En segundo lugar, su tratamiento específico está regulado en el título III del libro I y en ese sentido:

“obedece a que su inclusión en la determinación de la renta por el sistema ordinario de depuración aumentaría la carga tributaria del contribuyente, por la progresividad en las tarifas, no obstante que tales ganancias provienen de circunstancias extraordinarias o esporádicas según el concepto de que se trate, y, en todo caso, externas a la actividad productora de renta normal o permanentemente ejercida.

En tercer lugar, respecto a su hecho generador, se ha establecido que “es la percepción ocasional y no el acto u hecho ocasional que la produce. Además de lo anterior, el título III del libro primero del Estatuto Tributario contiene la regulación de otros de los elementos de aquel tributo. Así, el artículo 299 de dicha normativa establece que se “consideran ingresos constitutivos de ganancia ocasional los contemplados en los siguientes artículos, salvo cuando hayan sido taxativamente señalados como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en el Título I de este Libro”. De ese modo, el Estatuto Tributario consagra los supuestos de ingresos que constituyen ganancias ocasionales. Esos ingresos se refieren a las utilidades en la enajenación de activos fijos poseídos dos años o má, aquellas originadas en la liquidación de sociedade, las ganancias ocasionales provenientes de herencias, legados y donacione y las provenientes de loterías, premios, rifas, apuestas y similare. También se establecen las ganancias ocasionales exentas del impuest. Por otra parte, la norma define las tarifas del impuesto complementario a las ganancias ocasionales para las sociedades y entidades nacionales y extranjera; y para personas naturales residente y extranjeras sin residenci. En particular, la tarifa de las personas naturales residentes corresponde al 15 % de las ganancias ocasionales, de acuerdo con el artículo 314 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, en relación con el supuesto del impuesto complementario a las ganancias ocasionales previsto en el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, es relevante referir la evolución histórica de su tratamiento impositivo. El artículo 102 del Decreto 2053 de 197 estableció que:

“Se consideran ganancias ocasionales, no sometidas al régimen impositivo del Título III sino al del presente Título, las siguientes: […] Las provenientes de herencias, legados y donaciones, seguros de vida, loterías y premios de rifas o apuestas. Su cuantía se determina por el valor en dinero efectivamente recibido. […] No constituyen ganancia ocasional ni renta gravable los recibidos por herencia, legado o donación, correspondientes a sucesiones abiertas o a donaciones efectuadas con anterioridad al primero de enero de mil novecientos setenta cinco. // Tampoco constituirán ganancias ocasionales ni renta gravable los provenientes de seguros de vida exigibles antes de esta misma fecha” (énfasis añadidos).

Además, el artículo 72 de la normativa referida señaló que “[l]os contribuyentes que hayan percibido durante el año o período gravable ingresos originados en una relación laboral o legal y reglamentaria, pueden restar de su renta líquida o el valor correspondiente a las siguientes prestaciones, las cuales se hallan exentas de gravamen: […] 6. El seguro por muerte. […]”.

Luego, en el artículo 68 del Decreto 2247 de 1974 se conservó la exención: “[l]os contribuyentes que hayan percibido durante el año o periodo gravable indemnizaciones por concepto de seguros de vida, pueden restar de su renta líquida el valor correspondiente a tales indemnizaciones, las cuales están exentas tanto del impuesto de renta como del de ganancias ocasionales”. Después, se mantuvo la exención en el artículo 9.° de la Ley 20 de 1979: “[l]as indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas de los impuestos básico de renta, ganancias ocasionales y sucesoral”.

Con posterioridad se expidió el Decreto 624 de 1989 (Estatuto Tributario). En su artículo 223 se estableció que “[l]as indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales”.

De lo descrito puede advertirse que la indemnización por seguro de vida ha estado presente en el desarrollo regulatorio de la política fiscal del país desde 1974. Aquella ha tenido varios tratamientos en los que dicho supuesto causa la obligación tributaria, pero en ocasiones genera el pago y en otras se trata de renta exenta. Esta última situación se mantuvo hasta que dejó de regir en 2018 el artículo 223 del Estatuto Tributario. En todo el período histórico descrito eso sí, dada la naturaleza de la exención, dicha indemnización constituyó un supuesto del hecho generador del impuesto.

Sobre las exenciones, esta Corte en la Sentencia C-260 de 2015 precisó lo siguiente:

“Exenciones

35. El Consejo de Estado ha entendido las exenciones tributarias, como:

“… una norma de carácter excepcional y que consiste en que la ley excluye de la aplicación del impuesto, determinados actos o personas que normalmente estarían gravados. La exención necesariamente debe estar establecida en la ley, puesto que significa excluir de un gravamen o impuesto, actos o personas que la ley ha considerado como afectadas por el mismo. Debe tenerse en cuenta también el principio de igualdad como limitación, y por eso la exención debe tener un fundamento general o de interés colectivo, según sean los elementos del impuesto respecto de lo que está formada la exención. Esta puede ser real o relativa a la materia imponible, personal o relativo al sujeto del impuesto o mixta si se refiere a ambos.–(Negrilla fuera de texto).

Debe entenderse entonces la exención en materia tributaria como un beneficio, que consiste en la ocurrencia del hecho generador, pero no se producen sus consecuencias, o estas lo hacen de manera parcial. Así, para la Corte:

“… la exención supone la concesión de un beneficio fiscal, […] se refiere a ciertos supuestos objetivos o subjetivos que integran el hecho imponible, pero cuyo acaecimiento enerva el nacimiento de la obligación establecida en la norma tributaria. Gracias a esta técnica desgravatoria, con criterios razonables y de equidad fiscal, el legislador puede ajustar y modular la carga tributaria -definida previamente a partir de un hecho o índice genérico de capacidad económica-, de modo que ella consulte atributos concretos del sujeto gravado o de la actividad sobre la que recae el tributo. La exención contribuye a conformar el contenido y alcance del tributo y que no apareja su negación. La exención da lugar a la realización del hecho imponible, pero impide la actualización del impuesto…

En otro pronunciamiento, esta Corporación estableció que:

“Las exenciones, tal como las ha definido la jurisprudencia de esta Corte, deben responder a criterios objetivos de equidad y justicia. Por tanto, la decisión del legislador al establecerlas debe estar motivada en la idea equilibrar las cargas tributarias entre los distintos sujetos pasivos, permitiendo que los principios de equidad y justicia tributaria se conjugen de manera eficaz

(…)

36. Para concluir, considera la Sala que las exenciones en materia tributaria constituyen: i) un beneficio; ii) puesto que se cumple el hecho generador pero no se despliegan los efectos del gravamen, o estos se producen de manera parcial; iii) deben fijarse por vía legislativa; y iv) deben respetar los principios de equidad, eficiencia, y progresividad.”

Conforme a lo expuesto, la Sala resalta que durante la vigencia del tratamiento tributario de exención respecto de la renta originada en la indemnización por seguro de vida, se estaba ante un beneficio tributario. Aquel, ha sido entendido como “una forma de anular o aminorar la carga impositiva para los sujetos pasivos. Entre sus formas pueden estar: i) el reconocimiento de un mínimo exento; ii) la reducción de la base gravable; iii) descuentos en la cuota, entre otros, los cuales como esta Corporación lo ha reiterado, están sometidos a la estricta observancia del principio de legalidad que implica que deben estar previstos en la ley, tal y como lo ordena el artículo 338 de la Constitución.

En 2018, el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018 derogó el artículo 223 del Estatuto Tributario. Además, el artículo 28 de la misma ley adicionó el artículo 303-1 al Estatuto Tributario en los siguientes términos: “A partir del año gravable 2019, las indemnizaciones por seguros de vida, estarán gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales, en el monto que supere doce mil quinientas (12.500) UVT”. Con esta norma, por primera vez, se modificó la exención general con la que hasta el momento se habían beneficiado los pagos por ese concepto.

Los antecedentes legislativos de esta normativa son relevantes para comprender las finalidades de esa modificación en el tratamiento tributario frente a las indemnizaciones por seguros de vida. Aunque en el proyecto de ley que entonces se presentó no se incluían estas disposiciones, las medidas modificatorias del impuesto de renta y complementarios a las personas naturales introducidas en el debate legislativo buscaron dos objetivos: (i) aumentar el recaudo y la equidad vertical del sistema tributario a través de la modificación de las tarifas marginales y (ii) asegurar la equidad horizontal del sistema. Lo anterior, a través de la eliminación de exenciones. En particular, se precisó que resultaba necesario aumentar la participación de las personas naturales en el recaudo de impuesto.

En efecto, en la ponencia para primer debate ante las comisiones conjuntas de Senado y Cámara de Representantes se incluyó la adición del artículo 303-1 del Estatuto Tributari. Sobre el particular, se expresaron las siguientes razones: (i) algunos ciudadanos “solicitaron que en la base gravable del impuesto se incluyera la totalidad de los recursos recibidos por el sujeto pasivo del mismo (primas, bonificaciones, bonos, etc), acabando con las exenciones y exclusiones del impuesto sobre la renta y complementarios. (ii) El representante Oscar Darío Pérez Pineda propuso modificar el artículo 223 del Estatuto Tributario, en el sentido de establecer que: “[…] las prestaciones por seguros de vida se considerarán ganancias ocasionales y estarán grava[das] al 10 % y […] las prestaciones por seguros de vida grupo o individual que garanticen obligaciones crediticias con entidades financieras serán consideradas ganancias ocasionales exentas del impuesto de renta y ganancia ocasional. (iii) En las reuniones del 19 y 20 de noviembre de 2018 de las comisiones conjuntas, se estableció que: “las medidas que generan un recaudo adicional cercano a los $2.9 billones son: […] (iv) eliminación de rentas exentas.

En el segundo debate en la plenaria de la Cámara de Representantes, el representante John Jairo Cárdenas Morán propuso “[e]liminar el componente de ahorro de las indemnizaciones de seguros de vida gravadas como ganancias ocasionales”, con el fin de no desincentivar el ahorro de la ciudadanía por medio de imposiciones tributarias. Esta propuesta fue acogida en la versión finalmente aprobada en las plenarias de ambas cámaras.

Lo expuesto evidencia que la modificación de la exención general a la que había estado sujeta hasta ese momento la indemnización por seguros de vida se justificó por el legislador en la necesidad de aumentar el recaudo tributario y garantizar mayor equidad horizontal en el sistema tributario, a través de la eliminación de exenciones.

No obstante, la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible por vicios de procedimiento en su formació. Posteriormente, el artículo 36 de la Ley 2010 de 201 reprodujo la norma que había sido declarada inexequible. Por lo demás, los motivos relacionados con el incremento del recaudo a través del impuesto de renta y complementarios a personas naturales, fueron los mismos que se expusieron para la normativa que previamente había sido declarada inexequibl.

Finalmente, el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022 (norma objeto de censura), redujo el monto exento de las indemnizaciones por seguros de vida a aquel que no supere las 3250 UVT. De ese modo, este valor opera como un monto marginal, es decir, la tarifa del impuesto complementario se aplica a los valores que excedan ese umbral, y deja libres de tributación por este concepto los valores iguales o inferiores.

El análisis evolutivo de la medida tributaria que antecede, evidencia que la norma reprochada no fue la disposición que consideró las indemnizaciones por seguros de vida como un hecho de interés impositivo, pues esta apreciación ya se había adoptado desde 1974. En cambio, el contenido normativo del artículo 303-1 del Estatuto Tributario, con la modificación realizada por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, tiene por alcance reducir la exención consagrada en la normativa previa. Lo hace al disminuir el monto que se encuentra cubierto por el beneficio tributario de la exención, al pasar de 12.500 a 3250 UVT.

Téngase en cuenta que el artículo 5.° del Estatuto Tributario señala los sujetos pasivos del impuesto de renta y complementarios, y en esta última categoría se incluye aquel que grava las ganancias ocasionales. De acuerdo con el artículo 1.6.1.13.2.7. del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 1.° del Decreto 2229 de 2023, no están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios los contribuyentes como asalariados, personas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos brutos sean inferiores a 1400 UVT. De ese modo, quienes están obligados a presentar la declaración del impuesto de renta y complementarios, están también obligados a aquel sobre las ganancias ocasionales por indemnizaciones por seguros de vidhttps://normograma.dian.gov.co/dian/compilacion/docs/oficio_dian_3240_2024.htm.

Por otra parte, el monto a partir del cual la indemnización por seguros de vida ya no está exento del impuesto complementario a las ganancias ocasionales se asemeja a los de otros supuestos de dicho gravamen. En este sentido, el artículo 307 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 30 de la Ley 2277 de 2022, señala que el equivalente a las primeras 3250 UVT del valor de las asignaciones que se reciban por concepto de porción conyugal o de herencia o legado, están exentas del impuesto complementario a las ganancias ocasionales.

De igual manera, se trata de un tributo sometido a la retención en la fuente en los términos del artículo 401-2 del Estatuto Tributari. Esta norma dispone que:

ARTÍCULO 401-2. RETENCIÓN EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES. Los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del Estatuto Tributario, estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del  <32% año 2020> <31% año 2021> <35% a partir del año 2022>, si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas. Si los beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de retención por este concepto será del veinte por ciento (20%).

Planteamiento del problema jurídico y de la metodología de la decisión

A partir del alcance de la norma demandada establecido en el acápite anterior, en el presente caso le corresponde a la Corte Constitucional resolver el siguiente problema jurídico: ¿el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, desconoce el principio de equidad tributaria, según lo previsto en los artículos 95.9 y 363 de la Constitución, por definir un tratamiento tributario presuntamente sin atender la capacidad contributiva de los sujetos obligados?

Delimitada la cuestión planteada en el juicio, la Corte desarrollará los siguientes asuntos para responder el problema jurídico: reiterará la jurisprudencia constitucional sobre (i) el amplio margen de configuración en materia tributaria y (ii) el principio de equidad tributaria. Luego, (iii) expondrá los principales aspectos de las pólizas de seguros de vida. Con fundamento en estas consideraciones, (iv) analizará la constitucionalidad de la disposición demandada.

El amplio margen de configuración en materia tributari

El artículo 150 de la Constitución señala que le corresponde al Congreso hacer las leyes y por medio de estas “[e]stablecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley. Asimismo, el artículo 338 superior indica que, “en tiempos de paz, solo el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. De igual modo, las leyes, ordenanzas y acuerdos deben fijar directamente los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos”.

La jurisprudencia constitucional ha señalado que el legislador goza de un amplio margen de configuración en materia impositiva y, particularmente, para regular la creación, modificación o eliminación de tributos, disponer la manera como se configuran sus elementos esenciales atendiendo criterios de viabilidad económica y conveniencia para el Estado, y generar beneficios tributarios, tales como exclusiones, exenciones, deducciones, descuentos y tratamientos tributarios especiales- en favor de determinados sujetos de cargas impositivas, como mecanismo de intervención del Estado en la economía. De hecho, la Corte Constitucional ha precisado que dicha facultad configurativa es “bastante amplia y discrecional”, y que otorga al legislador “poder suficiente”.

También ha sostenido que el órgano que tiene la capacidad constitucional para crear tributos tiene la posibilidad de modificarlos y suprimirlos, inclusive, indicar los casos que quedan exentos de su pago por motivos de conveniencia fiscal, para estimular el crecimiento de la economía nacional o por razones sociales dirigidas a garantizar la igualdad real y efectiva entre los contribuyente. De manera que su competencia es lo bastante amplia como para determinar, autónomamente, los sujetos que pagarán tributos y los que estarán excluidos de la carga fisca.

En reiteradas oportunidades, esta Corporación se ha pronunciado sobre la amplia configuración que le asiste al legislador en materia tributaria, como una expresión de la voluntad política de la colectividad. Por ejemplo, la Sentencia C-322 de 2022 recordó que la atribución de legislar en materia tributaria es suficientemente amplia para que el Congreso de la República fije los elementos básicos de cada tributo, conforme a su propia evaluación y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estata.

Ese amplio margen también incluye la atribución de definir los “beneficios tributarios, como deducciones, exenciones o descuentos. En esa labor, esta Corte ha precisado que el legislador cuenta con la amplia potestad para consagrar exenciones tributarias, siempre que lo haga, como lo prevé el ordenamiento superior, por iniciativa gubernamental (C.P. art. 154). Por este motivo, cuando en desarrollo de sus atribuciones constitucionales, el Congreso de la República establece una exención que estima conveniente para el diseño de la política fiscal, tal determinación, en sí misma, no puede catalogarse como inconstitucional, pues lo único que hace el legislador es desarrollar, de forma negativa, la función confiada en los artículos 150.12 y 154 de la Constitución Polític.

La doctrina constitucional ha sostenido que la exención, en materia tributaria, ha de entenderse como un trato preferencial a un sujeto pasivo de gravamen, que opera en los casos en que la norma exonera, total o parcialmente, a un bien o persona que, en principio, estaría siendo objeto de tributo. En otras palabras, “cuando habiéndose presentado el hecho generador, la ley estipula que no se producirán sus consecuencias o ello ocurrirá solo de forma parcial”. Así vista, la exención constituye un instrumento de estímulo fiscal, orientado hacia el cumplimiento de propósitos que para el Estado ameritan un tratamiento especial, como ha sucedido con el fortalecimiento de las políticas ambientales, de protección social o, sencillamente, para la redistribución y crecimiento económico. En consecuencia, la decisión legislativa de cambiar o suprimir una exención tributaria, de tal manera que, por ejemplo, se reduzca su cobertura, varíen los sujetos pasivos beneficiados por ella, se modifique la base gravable o los tipos de actividades económicas que daban lugar a su aplicación, hace parte del ejercicio atribuido por la propia Constitución al legislado.

Para el análisis de constitucionalidad, entonces, no puede asumirse que las exenciones que han sido concedidas para un determinado grupo de contribuyentes sean beneficios inmodificables por parte del legislador. Dicha interpretación no solo le impediría al Estado adaptarse a las distintas coyunturas económicas y necesidades de la colectividad, sino que además sería una postura que quebrantaría el principio democrático, pues sujetaría, sin razón válida, la función general que tiene el Congreso de la República para interpretar, reformar y derogar las leyes preexistente.

De este modo, mientras las normas no se opongan a los mandatos constitucionales, el legislador es autónomo para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo, las exenciones y limitaciones correspondiente.

El principio de equidad tributaria

El principio de equidad tributaria está previsto en los artículos 95.9 y 363 de la Constitució. El primero, establece que, en concordancia con el deber de solidaridad que sustenta todo tipo de tributación, las personas y los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones dentro de conceptos de justicia y equidad. De acuerdo con el artículo 363 superior, el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresivida. Esos mandatos constituyen límites a la potestad impositiva del Estado y es función del juez constitucional velar por su acatamient.

El principio de equidad tributaria goza de autonomía conceptual, pues ostenta una naturaleza estructural que se predica del sistema tributario y no de un tributo en particula. En ese sentido, el principio de equidad se encamina a que el sistema tributario sea equitativo en su integridad, y no respecto de los contribuyentes individualmente considerados.

Ahora bien, el principio de equidad no debe ser entendido como un deber formal por el cual todo contribuyente deba pagar los “impuestos, tasas y contribuciones con los mismos porcentajes y bajo un criterio rígidamente matemático que mida a todos con el mismo rasero”. En efecto, este principio no supone una paridad entre los contribuyentes, ni tampoco una “igualdad absoluta de los efectos que una disposición legal tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella generados, sino que exige que, en la determinación de los tributos, el legislador fundamente la imposición en criterios adecuados sobre la capacidad económica de los contribuyentes. En otras palabras, este principio busca que no haya contribuciones o beneficios excesivos para los sujetos obligados.

Cabe resaltar que el principio de equidad tributaria tiene dos dimensiones: horizontal y vertical. La dimensión horizontal establece que “los tributos han de gravar de igual manera a quienes tienen la misma capacidad de pago”. Es decir, la equidad en su dimensión horizontal es una manifestación del principio de igualdad ante las cargas públicas. De otro lado, la dimensión vertical, que se identifica con el mandato de progresividad de los tributos, ordena “distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor proporción de gravamen”.

Por otro lado, en la valoración del cumplimiento de la equidad tributaria cobra relevancia entonces la noción de capacidad contributiva. La aplicación del principio de equidad tributaria ha sido una constante en todos los casos referidos acerca de la noción de capacidad contributiva. Lo anterior obedece, entre otras razones, al hecho de que la equidad tributaria tiene mayor proximidad conceptual con la capacidad contributiva, pues la Corte Constitucional ha entendido que debe “existir una correlación entre la imposición y un índice así sea mínimo de riqueza o de capacidad económica del sujeto obligado. Además, la jurisprudencia constitucional ha considerado que es una regla de justicia tributaria “que la carga tributaria debe consultar la capacidad económica de los sujetos gravados.

No obstante, la capacidad contributiva no es un principio constitucional autónomo, pues no fue consagrado expresamente como tal en la Constitució. Pese a esa ausencia de definición constitucional expresa, la jurisprudencia ha hecho las siguientes precisiones en relación con el alcance de dicha noción. En primer lugar, la Sentencia C-052 de 201 explicó que el límite individual por virtud del cual los conceptos de justicia y equidad (previstos en el artículo 95.9 superior) prohíben imponer cargas fiscales que no consulten la capacidad económica del contribuyente, “obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo).

En segundo lugar, se ha entendido que el legislador debe evaluar (en el caso de los impuestos directos) o inferir razonablemente (en el caso de los impuestos indirectos la capacidad de pago de los contribuyentes cuando discute y aprueba las leyes tributaria. Así ha definido la capacidad contributiva como “la efectiva idoneidad objetiva del sujeto presuntamente obligado por la norma tributaria para concurrir con su esfuerzo tributario a soportar y financiar las cargas públicas. Tal capacidad está asociada a la “posibilidad de contribuir al gasto público del Estado de tal forma que la persona aún mantenga condiciones dignas de vida. Por consiguiente, “la imposición de tributos debe atender a criterios de riqueza, patrimonio o actividad productiva y no puede basarse exclusivamente en la capacidad adquisitiva o en los simples ingresos. Sería contrario al principio de equidad tributaria e iría en detrimento de la justicia tributaria que el legislador pudiera “basarse en cualquier hecho, acto, o negocio jurídico, así ellos no fueran indicativos de capacidad económica para imponer de manera irrazonable las cargas impositivas.

En tercer lugar, la Constitución no exige que la estimación de la capacidad económica de los contribuyentes “siempre se determine a través de indicadores directos de renta o de patrimonio. Si bien los indicadores directos tienen la ventaja de probar de manera más segura el potencial de sacrificio fiscal que puede soportar teóricamente una persona, no puede eliminarse la posibilidad de que el legislador, en aras de la justicia y de la eficiencia fiscal, pueda acudir a parámetros indirectos de medición del bienestar económico del contribuyente que pese a ello puedan ser validados socialmente como indicadores de riqueza. Definitivamente, la Constitución no prohíbe esta última alternativ. En cambio, “[l]o relevante es que se trate de parámetros objetivos y verificables, desde una perspectiva económica o jurídica.

En cuarto lugar, la Constitución “no ofrece una definición de ingreso o renta, para efectos tributarios, lo cual “acentúa el amplio margen de discrecionalidad que tiene el Legislador en la materia. Asimismo, la definición normativa de la capacidad contributiva que se encuentra en el artículo 26 del Estatuto Tributario no es acogida por la Carta ni tiene rango constitucional. Al respecto, la Corte Constitucional “subrayó que dicha disposición no es un parámetro de constitucionalidad, por lo que no es posible sostener que, en virtud del principio de capacidad contributiva, el Legislador solo puede exigir el pago del impuesto sobre la renta cuando se produzca un 'incremento neto del patrimonio del contribuyente'. En otras palabras, dicha disposición no puede emplearse “para el juzgamiento de las normas tributarias por la eventual violación del principio de capacidad contributiva.

En quinto lugar, existen algunos parámetros para desestimar esa capacidad contributiva de la persona. En particular, carece de dicha capacidad “la persona cuyo nivel de ingresos se agota en la mera satisfacción de sus necesidades vitales mínimas. Por el contrario, como elementos a partir de los cuales se ha constatado que no se ha infringido el principio de capacidad contributiva se encuentran aquellos en los que (i) se experimenta una mejora cierta y objetiva en la realidad económica y en el patrimonio de los contribuyentes, frente a la situación en la que se encontraban ante; (ii) los contribuyentes se determinan con base en el cumplimiento de exigencias materiales u objetivas como obtener una renta gravable igual o superior a determinado monto o el legislador no se limitó a la simple verificación de sus ingresos o de su renta brut; (iii) se aplica a magnitudes conformadas, por ejemplo, por la renta, la riqueza, la propiedad que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la capacidad de pag.

Ahora bien, para la valoración de cargos en los que se alega la infracción del principio de equidad tributaria, esta Corte ha señalado que el juicio de proporcionalidad es la metodología con la cual debe analizarse si la medida tributaria supera el juicio de razonabilida . De acuerdo con la jurisprudencia constituciona, para examinar la constitucionalidad de medidas tributarias la Corte Constitucional debe aplicar, por regla general, un juicio de intensidad leve. Lo anterior, en atención al amplio margen de configuración del legislador en estos asuntos, lo que implica que existe “una presunción de constitucionalidad” de las medidas tributarias; y que “el examen de estas materias tiene una relación estrecha con la política económica y presupuestal del Estado y deben preservarse sus principios esenciales y coherencia macroeconómica. En esa línea, se ha establecido que el juicio de constitucionalidad que se realice sobre beneficios tributarios debe ser, por regla general, moderado y flexible, de manera que en el ejercicio legislativo el modificar beneficios tributarios, por ejemplo, reduciendo su cobertura, variando los sujetos pasivos inicialmente beneficiados, modificando la base gravable o cambiando la tarifa del tributo, hace parte del ejercicio de una competencia autónoma atribuida por la Constitución al legislador, lo que implica que cualquier examen que se haga sobre el particular debe adelantarse de manera amplia, en razón a la potestad de configuración normativa en materia tributari. En cuanto a los niveles de intensidad, la jurisprudencia constitucional ha precisado en relación con el test leve, que está dirigido a verificar que la actividad legislativa se ejerza dentro del marco de razonabilidad y que, por ende, no se adopten decisiones arbitrarias o caprichosa. Conforme a la jurisprudencia constitucional, el juicio de intensidad leve exige constatar que: (a) la norma persiga una finalidad no prohibida y (b) sea un medio no prohibido e idóneo para alcanzar dicha finalida.

El contrato de seguro y el seguro de vida

El contrato de seguro es una figura jurídica concebida como un acuerdo de voluntades por el cual una persona llamada tomador se obliga al pago de una prima a favor de otra llamada asegurador, con el fin que esta última cubra los daños causados por la ocurrencia de un riesgo –siniestro- que afecta la integridad física o el patrimonio del primer. De acuerdo con los artículos 1036 y 1037 del Código de Comercio, el contrato de seguro es consensual, bilateral, oneroso, aleatorio y de ejecución sucesiva. Únicamente el tomador y el asegurador son partes en el contrato de seguro, mientras que el asegurado y beneficiario “son, en rigor, interesados en los efectos económicos que tienen la virtualidad de brotar de ese pacto, en el que es dable que la calidad de tomador y asegurado converjan en una misma persona.

El artículo 1045 de esa normativa consagra los siguientes elementos esenciales del contrato: (i) el interés asegurable, (ii) el riesgo asegurable, (iii) la prima o precio del seguro y (iv) la obligación condicional del asegurador. El riesgo asegurable es aquel siniestro posible o probable que se pretende cubrir con el pago de la póliza. El artículo 1054 del Código de Comercio lo define como “el suceso incierto que no depende exclusivamente de la voluntad del tomador, del asegurado o del beneficiario, y cuya realización da origen a la obligación del asegurador. De acuerdo con la Corte Suprema de Justicia, dicho riesgo “es el elemento más característico del contrato de seguro, teniendo en cuenta que no forma parte de ningún otro tipo de acuerdo de voluntades y consiste en 'la probabilidad de que se produzca un evento dañoso previsto en el contrato y que da lugar a que el asegurador indemnice el perjuicio sufrido por el asegurado o cumpla con la prestación convenida'. Pueden tratarse de “una acción u omisión, hechos de la naturaleza o humanos, internos o externos al asegurado, de origen físico o jurídico, instantáneos o evolutivos, unicausales o pluricausales, ordinarios o extraordinarios, entre muchas otras alternativas. Los hechos ciertos, salvo la muerte, y los físicamente imposibles, no constituyen riesgos y son, por lo tanto, extraños al contrato de seguro. Tampoco constituye riesgo la incertidumbre subjetiva respecto de determinado hecho que haya tenido o no cumplimiento. Su valoración se hará de conformidad a los hechos y circunstancias declaradas por el interesado al momento de exponer su estado de riesgo; por ello es importante que la manifestación que este realice sea ajustada a la verdad, pues de acuerdo con dicha declaración la entidad aseguradora podrá precisar el monto a cubrir.

El artículo 1082 del Código de Comercio clasifica los seguros en los de daños y los de personas. Esta última modalidad contractual hace referencia al acuerdo de voluntades que realizan el tomador de la póliza y la entidad aseguradora, en el que el primero se obliga al pago de una prima destinada a integrar un fondo que, en caso de invalidez o muerte, habrá de amparar los perjuicios que sufran aquellos que estaban a su cargo, que serán llamados beneficiarios de la póliz. El desarrollo legal de este contrato se enmarca en el régimen establecido en los artículos 1151 a 1162 del Código de Comercio.

Análisis sobre la constitucionalidad de la disposición demandada

La Corte Constitucional debe examinar si el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, no atiende a un hecho económico que aumenta la riqueza del sujeto pasivo y, además, al disminuir a 3250 UVT el monto exento del impuesto complementario a las ganancias ocasionales de las indemnizaciones por seguros de vida, desconoce el principio de equidad tributaria vertical al presuntamente hacerlo sin atender la capacidad contributiva de los sujetos obligados. A juicio de la Sala Plena el tratamiento tributario analizado es constitucional y, en consecuencia, procede declarar su exequibilidad porque no desconoce la equidad tributaria y, en particular, el criterio de capacidad contributiva.

Las razones que sustentan la conclusión expuesta se expondrán en torno a dos aspectos: (i) el tratamiento tributario demandado sí consulta la capacidad contributiva de los obligados a asumirlo y (ii) este supera el juicio de proporcionalidad aplicable a los asuntos en materia tributaria. A continuación, la Sala desarrollará los puntos señalados.

El tratamiento tributario sobre indemnizaciones por seguros de vida, como hecho tributario generador del impuesto complementario de ganancias ocasionales, atiende a la capacidad contributiva de los obligados

Los demandantes y algunos interviniente señalaron que en el establecimiento del gravamen a las indemnizaciones por seguros de vida que superen el monto de 3250 UVT se consideró un hecho que no tiene efecto económico para fines tributarios y que no hubo análisis sobre la capacidad contributiva de los sujetos obligados, como lo exige el principio de equidad tributaria. Manifestaron que, de acuerdo con los antecedentes legislativos de la norma demandada, esta se justificó en un análisis económico desde la perspectiva de los tomadores de seguros de vida, mas no de los beneficiarios cuya capacidad contributiva es distinta. Añadieron que, de ese modo, el tratamiento tributario viola la prohibición de inferir la capacidad contributiva en los impuestos directos. Por otro lado, indicaron que el argumento de la supuesta similitud entre dicha causa y las herencias no tiene la aptitud de justificar el impuesto.

La Sala constata que al adoptarse la norma acusada se tuvo en cuenta la capacidad contributiva de los sujetos obligados y, de ese modo, no se desconoció el principio de equidad tributaria en su dimensión vertical. En particular, el legislador fundamentó la disminución de la exención a las indemnizaciones por seguros de vida en criterios adecuados sobre la capacidad económica de los contribuyentes a cargo de este gravamen. En este caso, no se trató de la simple verificación de un ingreso del sujeto pasivo sino que, tal y como lo advirtió el ICDT, se reguló un ingreso que acrecienta el patrimonio y tiene la potencialidad de enriquecer al beneficiario de la indemnización. En este sentido, los recursos que se reciben por el aludido concepto indican que al patrimonio de los beneficiarios ingresan montos de dinero que lo acrecientan y que permiten afrontar el pago del impuesto, como se desarrolla a continuación.

Los recursos recibidos por indemnizaciones con causa en seguros de vida sí acrecientan el patrimonio de los beneficiarios y, de ese modo, pueden ser objeto del gravamen complementario por ganancias ocasionales sin desconocer la equidad tributaria. En primer lugar, si bien es cierto que las indemnizaciones por seguros de vida significan para sus receptores una compensación por el riesgo materializado cubierto por el seguro, lo que implica restablecer al menos parcialmente una pérdida, esta circunstancia no obsta para que aquellas sean consideradas un ingreso susceptible de alterar la realidad económica del beneficiario. Es claro que se trata de una suma de dinero que, previamente al acaecimiento del siniestro, no estaba en poder de los beneficiarios y que el pago de la indemnización representa el aumento de los activos de estas personas. El ingreso de dichos recursos tiene un efecto económico en quien lo recibe, el cual no es inocuo ni indiferente para la política fiscal del país y tampoco para establecer la capacidad contributiva del sujeto obligado.

Este impacto económico de la indemnización por seguros de personas encuadra en uno de los criterios que la jurisprudencia constitucional ha aplicado para concluir que una medida tributaria cumple con el principio de capacidad contributiva y no desconoce la equidad tributaria. Esta conclusión no se desvirtúa por considerar estos ingresos, desde el punto de vista del derecho civil y comercial, como un resarcimiento del perjuicio económico causado por la muerte o la invalidez del asegurado. Al respecto, la Corte Constitucional ha destacado el carácter autónomo de las normas tributarias y ha señalado que estas no necesariamente deben coincidir con el tratamiento que determinados hechos gravables o elementos de los tributos tengan por parte de otras ramas del derecho y por normas de distinto ámbit.

En segundo lugar, las referencias a la jurisprudencia constitucional que, a juicio del demandante y algunos intervinientes, respaldan ese carácter resarcitorio y no impositivo, no tienen dicho alcance. En particular, cabe destacar que las sentencias T-370 de 2015, T-770 de 2015, T-240 de 2016, T-071 de 2017 y T-027 de 2022 se refieren a acciones de tutela contra aseguradoras que se opusieron al pago de las indemnizaciones de seguros de vida con fundamento en que se había presentado reticencia por parte de los declarantes al momento de diligenciar los formatos para el perfeccionamiento del contrato de seguro o en que había preexistencias. Dichas decisiones describieron el contrato de seguro y los seguros de vida para afirmar, como se expuso previament, que son “un acuerdo de voluntades por el cual una persona llamada tomador –o beneficiario- se obliga al pago de una prima a favor de otra llamada asegurador, con el fin que esta última cubra los daños causados por la ocurrencia de un riesgo –siniestro- que afecta la integridad física o el patrimonio del primero”. Lo descrito no permite sostener que, en dichas sentencias, o en general en la jurisprudencia referida a las obligaciones de las partes en el contrato de seguro de vida, se haya establecido algún criterio desde el punto de vista tributario respecto del carácter de los ingresos que se reciben por concepto del pago de indemnizaciones por pólizas de seguros de este tipo.

En tercer lugar, la Constitución no exige que la estimación de la capacidad económica de los contribuyentes “siempre se determine a través de indicadores directos de renta o de patrimonio, pues lo crucial para el efecto es que los parámetros a los que el legislador acuda sean objetivos y verificables, desde una perspectiva económica o jurídic. Con todo, en el presente caso el legislador sí consideró un indicador directo de renta. En esas condiciones no incumplió la prohibición de que en impuestos directos se infiera la capacidad contributiva, pues en la recepción de la indemnización por el seguro referido frente a montos superiores a 3250 UVT, se demuestra a partir de parámetros objetivos la idoneidad de los sujetos obligados para contribuir con el financiamiento de las cargas públicas. El tributo establecido se basa en la realidad económica de sus sujetos pasivos a partir del ingreso efectivo de sumas de dinero cuyo umbral, para el año 2025, equivale a cantidades superiores a $161.846.75, sobre los cuales el monto a pagar por este impuesto complementario equivale a una suma única de $24.277.012, y quien contribuye con este valor conserva un ingreso libre del impuesto complementario equivalente a $137.569.737. Esta suma representa aproximadamente 97 salarios mínimos legales mensuales vigentes. De esta manera, los recursos que se reciben por indemnización causada por seguros de vida en el monto que supere el umbral de las ganancias ocasionales exentas, acrecientan el patrimonio personal y, objetivamente, evidencian la capacidad contributiva del responsable del tributo.

En cuarto lugar, no se observa que el cumplimiento de la obligación de concurrir al financiamiento del gasto público del Estado por este impuesto se exija en detrimento de condiciones dignas de vida. Al respecto, se insiste en que la disminución de la exención tributaria hace exigible el impuesto complementario a las ganancias ocasionales respecto de indemnizaciones que superen las 3250 UVT. Como se advirtió al establecer el alcance de la disposición, la norma acusada considera entonces que, por debajo de esta suma, las indemnizaciones por seguros de vida continúan como ganancia ocasional exenta. Es decir, la disposición objeto de estudio depura el ingreso y solo impone la obligación tributaria desde un monto que objetivamente demuestra que el sujeto obligado cuenta con la capacidad contributiva necesaria para asumir su pago y que el cumplimiento de esta obligación tributaria no se hará en detrimento de las condiciones materiales de existencia del contribuyente.

Asimismo, la conclusión acerca de que el tratamiento tributario descrito no transgrede el criterio respecto de la capacidad contributiva también encuentra respaldo en cómo ese monto está considerablemente por encima del nivel de los contribuyentes que están obligados a presentar la declaración por el impuesto de renta y complementarios. Como se expuso previamente en esta providencia, esta obligación opera para los contribuyentes de aquel tributo que hayan obtenido ingresos brutos iguales o superiores a 1400 UVT, mientras que el umbral desde el cual no está exenta la indemnización por seguros de vida es 2.3 veces ese valor.

En consecuencia, no es de recibo el argumento esgrimido en las intervenciones ciudadanas acerca de que el monto límite establecido como ganancia ocasional exenta es muy bajo dado que no se tiene en cuenta el tipo de gastos a los que podría estar destinada esta suma. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, resulta desproporcionado reclamar que la ley tributaria en todos los eventos incorpore inclusive situaciones que ocasionalmente se aparten del curso normal de los acontecimiento. Por el contrario, al legislador se le exige que la formulación legal de los hechos imponibles se apoye en supuestos verosímiles y razonables acerca de la realidad social, que sean demostrativos de capacidad económica o de riqueza, como ocurre con la disposición objeto de estudio.

Por otra parte, además de los argumentos expuestos, la Sala constata que sí hubo análisis sobre la capacidad contributiva de los beneficiarios de los seguros de vida. Al respecto, en respuesta a las pruebas decretadas por el despacho sustanciador, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público explicó que “se realizaron estimaciones para calcular el monto a partir del cual los pagos por indemnizaciones por seguros de vida están sometidos a este tributo buscando focalizarlo para las personas con ingresos mayores a 10 millones mensualeshttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=89596. Para dicha estimación “se utilizaron los agregados del impuesto al patrimonio de la DIAN y el Reporte de Inclusión financiera de la Superintendencia Financiera de Colombia para caracterizar a los receptores de las indemnizaciones de los seguros de vida en términos de la distribución del ingreso, propensión al consumo y valores asegurados en seguros de vida” (énfasis añadidohttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=89596.

Esto también se complementa con lo que consta en los antecedentes legislativos de la norma demandada. En la Gaceta del Congreso n.° 917 de 2022, que contiene la exposición de motivos del proyecto de ley que se convertiría en la Ley 2277 de 2022, se expone cómo el recaudo en Colombia por concepto del impuesto de renta de personas naturales es el más bajo entre una muestra de 36 países elaborada por la OCDE. Este resultado se atribuye, entre otros factores, a “excesivas deducciones y rentas exentas, las cuales deterioran la base gravable sobre la cual se aplica este impuesto y el tratamiento diferencial que presentan los ingresos por ganancias ocasionales y dividendos, […] pese a que representan una alta porción de los ingresos de los contribuyentes más pudientes. Se añadió entonces que las rentas de capital (entre las cuales se incluyen las ganancias ocasionales) “presentan un tratamiento tributario disímil frente al resto de ingresos, lo que deteriora la equidad horizontal del impuesto de renta de personas naturale. Así, en el último decil de la distribución por ingresos brutos se presenta una recomposición de los ingresos de capital y mixtos, “[e]n particular, para el 0,1 % de los declarantes más ricos, el 60,9 % de sus ingresos provienen de rentas de capital (que incluye el dato de ganancias ocasionales, 25,6 % de ingresos mixtos y el restante 13,5 % de ingresos laborales. Lo descrito evidencia que desde la discusión del proyecto de ley hubo esfuerzos por analizar la capacidad contributiva de quienes perciben ingresos por ganancias ocasionales y que serían los sujetos destinatarios de la modificación en cuanto al monto exento de las ganancias ocasionales por indemnización de seguros de vida. Con todo, aunque la Sala Plena concluyó que en el presente asunto el Legislador analizó la capacidad contributiva de los beneficiarios de los seguros de vida, en aras de garantizar la vigencia de los principios de equidad y justicia tributaria y la legitimidad del sistema tributario, indica que es necesario que en el diseño de medidas fiscales como la aquí examinada se cuente con estudios económicos específicos que permitan caracterizar la capacidad contributiva de los sujetos obligados.

En suma, la norma acusada se expidió con base en un hecho económico que impacta los ingresos patrimoniales del sujeto, como resultado de un análisis sobre la capacidad contributiva de los obligados a asumir el pago del impuesto complementario a las ganancias ocasionales por indemnizaciones por seguros de vida y su adopción se basó en parámetros objetivos que indican dicha capacidad. En particular, porque el monto a partir del cual por las indemnizaciones debe pagarse el impuesto acrecienta los activos de su beneficiario. Además, la perspectiva del derecho civil y comercial en relación con estos ingresos no desvirtúa que desde el punto de vista tributario representan un flujo de recursos que sí tiene un impacto objetivo y verificable en la modificación de la realidad económica patrimonial del contribuyente. Tales ingresos son de carácter extraordinario y aumentan el patrimonio de quien los recibe y de ese modo encuadran en la noción de ingreso por ganancia ocasional. Por ello, al ajustar el gravamen en cuanto a reducir la exención que sobre él se reconocía frente al impuesto complementario a las ganancias ocasionales, no incumplió el legislador la prohibición de inferir la capacidad contributiva en impuestos directos.

La medida tributaria objeto de estudio supera el juicio de proporcionalidad aplicable a asuntos en materia impositiva

El demandante y algunos intervinientes expusieron que el tratamiento tributario contenido en la disposición demandada no supera el juicio de proporcionalidad de intensidad leve. Adujeron que, aunque el legislador no expuso cuál era la finalidad de la norma acusada, esta podría ser el aumento del recaudo tributario, lo cual no está prohibido por la Constitución. No obstante, al ser una medida que consideran contraria a la equidad tributaria, la misma no está permitida por el texto superior y, en consecuencia, se trata de un ejercicio arbitrario y desproporcionado de la libertad de configuración en materia tributaria.

La Sala Plena considera que, por el contrario, la norma acusada se expidió dentro del amplio margen de configuración legislativa en la materia y no se advierte desproporción o irrazonabilidad al adoptar la disminución de la exención objeto de análisis. Así, es claro que la disposición acusada desarrolla la competencia del Congreso de la República para modificar exenciones tributarias, como una de las manifestaciones del amplio margen de configuración normativa en el campo impositivo.

En ese sentido, para juzgar la proporcionalidad de la medida, esta debe someterse a un juicio de proporcionalidad de intensidad leve. Lo anterior, porque la Corte Constitucional ha sostenido que, por regla general, a las medidas tributarias, como los beneficios tributarios, ha de aplicárseles un juicio de intensidad leve, precisamente, como reconocimiento al amplio margen de configuración legislativa en asuntos tributarios. Asimismo, no se está ante algún supuesto de aquellos en los que se ha aplicado la intensidad intermedia a esa materia, pues el cargo admitido no se refiere a la posible vulneración de un derecho no fundamental y no se advierte algún indicio de arbitrariedad o inequidad ni que restrinja la libre competencia.

En efecto, como se expuso previamente, el supuesto de ganancia ocasional referido a la indemnización por seguros de vida no configura un indicio de arbitrariedad. Lo anterior por las siguientes razones: (i) se trata de un hecho sujeto a la política fiscal del país desde 1974; (ii) el legislador, durante un largo periodo, lo ha establecido como una exención en ejercicio de su amplio margen de configuración; (iii) entre 2018 y 2019, el legislador modificó la exención para mantenerla hasta 12500 UVT y a partir de ahí, establecer el pago del impuesto; (iv) en 2022 y a través de la norma acusada nuevamente se modificó el umbral de exención el cual quedó en 3250 UVT. Esta suma, coincide con la establecida para el supuesto de ganancia ocasional por concepto de porción conyugal o de herencia o legado; (v) son obligados al pago del impuesto complementario de ganancias ocasionales quienes, de una parte, estén obligados a declarar renta y además, reciban una indemnización por seguro superior a 3250 UVT. Quienes no sean sujetos del impuesto de renta no están obligados al impuesto de ganancia ocasional; y (vi) es un impuesto complementario al impuesto de renta y tiene formas particulares y especiales de depuración.

Por lo tanto, a continuación, se analizará si la disminución a 3250 UVT para establecer el monto exento del impuesto complementario a las ganancias ocasionales frente a las indemnizaciones por seguros de vida tiene una finalidad que no está constitucionalmente prohibida. Luego, se sustentará que el tratamiento tributario referido no está constitucionalmente prohibido y que es idóneo o adecuado para alcanzar la finalidad propuesta.

Las finalidades de la norma acusada no están constitucionalmente prohibidas. El demandante sostuvo que la exposición de motivos de la norma acusada no indicó cuál era su finalidad, pero en la demanda y su corrección supuso que ese objetivo consistía en aumentar el recaudo por ingresos tributarios. Al respecto, cabe destacar que ese objetivo de aumentar el recaudo tributario fue explícito también en los antecedentes legislativos de la Ley 1943 de 2018, que eliminó parcialmente la exención general que hasta ese momento se había concedido a las indemnizaciones por seguros de vida. Como se indicó previamente, las medidas modificatorias del impuesto de renta y complementarios a las personas naturales de esa normativa tuvieron por objetivo aumentar el recaudo a través de la modificación de las tarifas marginales. Este fue un factor de análisis para la eliminación parcial de la exención, pues las comisiones conjuntas de Senado y Cámara de Representantes de entonces estimaron que “las medidas que generan un recaudo adicional cercano a los $2.9 billones son: […] (iv) eliminación de rentas exentas. Dicha finalidad del tratamiento tributario no está constitucionalmente prohibida. Por el contrario, guarda correspondencia con el deber general de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad.

Además de esa finalidad, la Ley 1943 de 2018 también apuntaba a asegurar la equidad horizontal del sistema. Lo anterior, a través de la eliminación de exenciones, considerando que resultaba necesario aumentar la participación de las personas naturales en el recaudo de impuesto. A ese objetivo se suma el expuesto en los antecedentes de la Ley 2272 de 2022 en cuanto a imprimirle al sistema tributario mayor equidad y progresividad.

Así lo indica la citada exposición de motivos de la Ley 2272 de 2022, en cuanto a que se pretende avanzar “en disminuir las exenciones inequitativas de las que gozan las personas naturales de más altos ingresos y algunas empresas, así como cerrar caminos para la evasión y la elusión tributaria. Además, “[l]a reforma se centra en reducir sustancialmente las exenciones que existen en el régimen del impuesto de renta de personas naturales, y que benefician fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos.

Esto fue reiterado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en la intervención presentada en el presente proceso de constitucionalidad al indicar que “esta última reforma tributaria tuvo como objetivo disminuir las exenciones que existían en el régimen del impuesto de renta de personas naturales y complementario de ganancias ocasionales, y que benefician fundamentalmente a los contribuyentes de más altos ingresos. Asimismo, la referida Ley contempló un tratamiento más equitativo entre los distintos tipos de rentas junto, con la disminución de exenciones y descuentos que generan asimetrías injustificadashttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=89596. Añadió esa instancia ejecutiva que “los ajustes en las rentas exentas de ganancias ocasionales responden a la necesidad de avanzar en una normatividad más progresivahttps://www.corteconstitucional.gov.co/secretaria/archivo.php?id=89596.

Las finalidades asociadas a hacer efectiva la equidad y la progresividad tampoco están prohibidas por la Constitución. Es claro que representan una concreción de los principios constitucionales de equidad y progresividad que enmarcan el sistema tributario, de conformidad con los artículos 95.9 y 363 superiores. Lo anterior, por cuanto se dirigen a que los beneficiarios que reciben ingresos por ganancias ocasionales contribuyan con base en esos recursos extraordinarios y se restrinjan parcialmente exenciones que el legislador ha identificado como factores que erosionan la base contributiva de forma contraria a la equidad y progresividad del sistema. De ese modo, se acredita el primer aspecto del juicio de razonabilidad de intensidad leve.

El tratamiento tributario objeto de estudio es adecuado para alcanzar la finalidad propuesta. Es razonable sostener que la medida enjuiciada es adecuada para alcanzar las dos finalidades que se identificaron en relación con el tratamiento tributario objeto de la demanda. En primer lugar, es claro que la disminución de la exención tributaria tiene por efecto la ampliación del número de contribuyentes que deberán asumir el pago del impuesto complementario a las ganancias ocasionales por las indemnizaciones derivadas de los seguros de vida. Esto, a su vez, impacta en el recaudo tributario por este concepto, con lo cual se acredita que la medida objeto de estudio es idónea para alcanzar aquella finalidad.

En segundo lugar, la Sala Plena considera que la reducción en la exención contribuye a la realización de los principios de equidad y progresividad tributarias. En particular porque el ajuste en este beneficio tributario que favorece a personas que ven acrecentado su patrimonio con los ingresos por ganancias ocasionales, “promueve una mayor equidad vertical al evitar que contribuyentes con capacidad contributiva puedan acceder a beneficios tributarios que erosionen la base contributiva del tributo al no tener que contribuir con el impuesto. Así se justificó en la exposición de motivos de la ley cuyo artículo se revisa en cuanto a que los “ajustes en el monto de otras rentas exentas, consistente con la intención de no afectar a los contribuyentes con ingresos menores o iguales a 10 millones mensuales.

En síntesis, la norma acusada tiene dos finalidades acordes con la Constitución. Por un lado, aumentar el recaudo tributario y, por otro lado, inducir en el sistema tributario mayor equidad y progresividad. Además, la reducción de la exención en el impuesto complementario a las ganancias ocasionales es una medida idónea para alcanzar esos dos objetivos, pues no acude a instrumentos fiscales proscritos por la Constitución o que desconozcan postulados superiores, ya que la reformulación de la exención para permitir que a partir de un monto razonable se cause y pague el impuesto de ganancia ocasional es una medida que consulta la Carta Política y permite aumentar el recaudo tributario y generar condiciones orientadas por la equidad vertical. Lo anterior, dentro del marco de competencia del legislador para reducir o modificar beneficios y exenciones tributarias, con lo cual se estima que el medio empleado tampoco está prohibido por la Carta.

Por todo lo anterior, la Sala Plena de la Corte Constitucional concluye que el artículo 303-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, no es contrario al principio de equidad tributaria en su dimensión vertical, ni se adoptó sin considerar la capacidad contributiva de los sujetos obligados. Por lo tanto, lo declarará exequible.

III. DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

ÚNICO. Declarar EXEQUIBLE, por el cargo analizado, el artículo 303-1 del Decreto 624 de 1989, Estatuto Tributario, modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Presidente

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

HECTOR ALFONSO CARVAJAL LONDOÑO

Magistrado

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

LINA MARCELA ESCOBAR MARTÍNEZ

Magistrada

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

MIGUEL POLO ROSERO

Magistrado

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

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Última actualización: 15 de noviembre de 2025 - (Diario Oficial No. 53.299 - 9 de noviembre de 2025)

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