REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

SENTENCIA C-205 DE 2024

Expediente: D-15530

Demanda de inconstitucionalidad en contra del artículo 11 (parcial) de la Ley 2277 de 2022, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, que modifica el artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”

Magistrada ponente:

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

 

Bogotá D. C., cinco (05) de junio de dos mil veinticuatro (2024)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, en cumplimiento de sus atribuciones constitucionales y de los requisitos y trámites establecidos en el Decreto 2067 de 1991, profiere la siguiente

SENTENCIA

Síntesis de la decisión

La norma demandada. La Sala Plena estudió una demanda en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Estas disposiciones crearon un sistema mixto de dos tarifas para calcular el impuesto sobre la renta para usuarios industriales de zonas francas. De acuerdo con el numeral 1º, a los ingresos provenientes de operaciones de exportación se les aplicará una tarifa preferencial del 20%. Por su parte, de acuerdo con el numeral 2º, a los demás ingresos, se les aplicará la tarifa general del impuesto a la renta del 35%. El numeral 3º, por su parte, dispone que la suma que resulte de la aplicación de la tarifa a los ingresos, conforme a los numerales 1º y 2º, corresponde al impuesto sobre la renta. Por último, el parágrafo 6º prescribe que sólo podrán acceder a la tarifa preferencial prevista en el numeral 1º los usuarios industriales que suscriban el Plan de Internacionalización y Anual de Ventas (PIAV).

La demanda. El 21 de septiembre de 2023, la ciudadana Natalia Torres Pérez presentó demanda de acción pública de inconstitucionalidad en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del ET modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 por la presunta vulneración de los principios de igualdad (art. 13 de la CP) y equidad tributaria (art. 363 de la CP).

La demandante consideró que las disposiciones demandadas desconocían estos principios, porque otorgaban un trato diferente a sujetos que se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica: (i) usuarios industriales de zona franca exportadores y (ii) usuarios industriales de zona franca que no tienen vocación de exportación. En su criterio, estos sujetos son comparables, porque la naturaleza jurídica, actividad económica y régimen aplicable a sus operaciones son los mismos. Según la demanda, el trato diferenciado que se deriva de las disposiciones acusadas consiste en que los primeros podrán acceder a la tarifa preferencial del impuesto a la renta prevista en el numeral 1º (20%). En contraste, los segundos tributarán conforme a la tarifa general aplicable a las personas jurídicas, la cual es del 35%. La demandante sostuvo que esta distinción tarifaria es discriminatoria para los usuarios industriales que desarrollen actividades distintas a la exportación y no consulta ninguna finalidad ni justificación admisible desde el punto de vista constitucional. Esto, porque la Constitución no “contempla un mandato específico de promoción de las exportaciones, que permita o justifique otorgar un tratamiento diferente a iguales como son los usuarios industriales de bienes y/o servicios de zona franca que exportan y aquellos que no”. Además, la diferencia de trato desnaturaliza la excepcionalidad y especialidad del régimen franco.

Examen de la Corte. La Corte concluyó que la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta prevista en los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, no vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria. Lo anterior, porque la medida satisface las exigencias del juicio leve de igualdad. En primer lugar, persigue finalidades legítimas -no prohibidas- por la Constitución, a saber: (i) fomentar la exportación y (ii) corregir asimetrías tributarias. En segundo lugar, la tarifa diferencial es una medida idónea para alcanzar estas finalidades. De un lado, contribuye al fomento de las exportaciones, porque reduce la carga tributaria de los usuarios industriales que perciben ingresos provenientes de exportación. Esto les permite ser más competitivos frente a compañías de países latinoamericanos que se benefician de impuestos corporativos inferiores. Por otro lado, la aplicación de la tarifa general (35%) para los ingresos que no provienen de operaciones de exportación contribuye a alcanzar los principios de igualdad y equidad tributaria. Esto último, porque impide que los usuarios de zona franca que no exportan se beneficien injustificadamente de este beneficio tributario lo que, antes de la entrada en vigor del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, generó asimetrías en las cargas tributarias.

Decisión. La Corte declaró la exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, en relación con los cargos por la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la Constitución).

ANTECEDENTES

Trámite procesal

El 21 de septiembre de 2023, la ciudadana Natalia Torres Pérez (en adelante, “la demandante”) presentó demanda de acción pública de inconstitucionalidad en contra de los numerales 1, 2, 3, el parágrafo 6 y el parágrafo transitorio del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales” (en adelante, Estatuto Tributario o ET), modificado por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”. La demandante sostuvo que las disposiciones demandadas vulneraban los principios de igualdad (art. 13 de la CP), buena fe y confianza legítima (art. 83 de la CP) y equidad tributaria (art. 363 de la CP).

El 14 de noviembre de 2023, la magistrada sustanciadora inadmitió y rechazó parcialmente la demanda de la referencia, por considerar que los pretendidos cargos no cumplían con las exigencias argumentativas generales de las demandas de inconstitucionalida. El 21 de noviembre de 2023, dentro del término legal, la demandante presentó escrito de correcció.

Mediante auto de 6 de diciembre de 2023, la magistrada sustanciadora: (i) admitió la demanda en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989 por la presunta vulneración de los artículos 13 y 363 de la Constitución Política; (ii) fijó en lista el proceso; (iii) corrió traslado a la Procuraduría General de la Nación; (iv) comunicó el inicio del proceso a la Presidencia de la República, al Presidente del Congreso de la República y a los Ministerios del Interior, Hacienda y Crédito Público y de Justicia y del Derecho y (v) invitó a participar a varias entidades y universidades.

Norma demandada

La actora dirige la demanda contra los numerales 1, 2, y 3, así como el parágrafo 6º del artículo 241 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022:

“LEY 2277 DE 2022

por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE LA REPÚBLICA

DECRETA:

Artículo 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas:

1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.

2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.

(…)

Parágrafo 6°. Únicamente podrían aplicar lo dispuesto en el inciso 1° del presente Artículo, los usuarios industriales de zona franca que, en el año 2023 o 2024, acuerden su plan de internacionalización y anual de ventas, en el cual se establezcan objetivos máximos de ingresos netos por operaciones de cualquier naturaleza en el territorio aduanero nacional y los demás ingresos que obtenga el usuario industrial diferentes al desarrollo de su actividad para la cual fue autorizado, reconocido o calificado, durante el año gravable correspondiente.

Para tal fin deberán suscribir el acuerdo con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo para cada uno de los años gravables.

En caso de no suscribir el acuerdo o incumplir los objetivos máximos de ingresos, la tarifa del impuesto de renta será la tarifa general indicada en el inciso 1° del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

Lo dispuesto en el presente parágrafo aplicará de conformidad con la reglamentación que expida el Gobierno nacional.

Los usuarios industriales de zona franca que se califiquen, autoricen o aprueben a partir del año 2025 deberán suscribir su plan de internacionalización y anual de ventas, para cada uno de los años gravables, a efectos de aplicar lo dispuesto en el inciso 1° del presente Artículo”.

La demanda

La demanda está dividida en dos secciones. En la primera, la demandante explica el alcance y contenido del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 y, en particular, de los numerales 1, 2, 3 y el parágrafo 6º. En la segunda, expone las razones por las cuales considera que la norma demandada desconoce la Constitución.

El contenido y alcance del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022

El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 modificó el artículo 240-1 del Estatuto Tributario. En particular, de acuerdo con la demanda, fijó dos reglas para el cálculo de la tarifa del impuesto a la renta de los “usuarios industriales de zona franca” en función de “la procedencia de los ingresos, esto es, si se derivan o no de actividades de exportación”:

Regla 1.  El numeral 1º dispone que a los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios, se les aplicará “una tarifa del 20% sobre la multiplicación de la renta líquida gravable con el resultado de la división de los ingresos de exportación y la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales.

Regla 2. El numeral 2º dispone que, a los ingresos provenientes de actividades distintas a la exportación de bienes y servicios, se le aplicará “la tarifa general del Estatuto Tributario sobre la multiplicación de la renta líquida gravable con el resultado de la división de los ingresos distintos a los provenientes de la exportación y la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales.

De acuerdo con el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, únicamente podrán aplicar a la tarifa preferencial prevista en el numeral 1º los usuarios industriales de zona franca que (i) acuerden un plan de internacionalización y anual de ventas (PIAV) con el Gobierno Nacional y (ii) cumplan con los objetivos máximos de ingresos que se fijen en el PIAV. A juicio de la demandante, de las reglas tarifarias previstas en los numerales 1, 2 y 3, así como en el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, se deriva un trato tributario diferenciado entre los usuarios industriales de zonas francas que llevan a cabo operaciones de exportaciones y aquellos que no tienen “vocación exportadora”.

Cargos de inconstitucionalidad

La demandante formuló dos cargos de inconstitucionalidad en contra de las disposiciones demandadas del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022: (i) desconocimiento del principio de igualdad (art. 13 de la CP) y (ii) vulneración del principio de equidad tributaria (art. 363 de la CP).

Cargo primero: violación del principio de igualdad (art. 13 de la CP)

La demandante sostiene que los numerales 1, 2 y 3, así como el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, vulneran el principio de igualdad. Según la demanda, de las disposiciones acusadas se deriva una diferencia de trato tributario entre dos grupos de sujetos (i) grupo 1: los usuarios industriales de zona franca que obtienen ingresos por exportación y (ii) grupo 2: los usuarios de zona franca que “no tienen vocación exportadora”. Esta diferencia de trato tributario consiste en que la tarifa del impuesto sobre la renta de los usuarios de zona franca que realicen actividades de exportación de bienes y servicios será del 20%. En contraste, la tarifa aplicable a los ingresos de los usuarios que no lleven a cabo operaciones de exportación es del 35%, que es la tarifa general prevista en el Estatuto Tributario.  

La demandante argumenta que esta diferencia de trato vulnera el principio de igualdad y es discriminatoria. Esto, porque (a) los grupos de sujetos son comparables, puesto que se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica y (b) el trato desfavorable que la norma confiere a los usuarios que no efectúan operaciones de exportación carece de justificación constitucional.

Los grupos de sujetos son comparables

La demandante afirma que los usuarios industriales de zona franca que llevan a cabo actividades de exportación de bienes y servicios se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica que los usuarios de zona franca que no tienen vocación exportadora. Esto es así porque la naturaleza jurídica, actividad económica y régimen aplicable a sus operaciones son los mismos.  

Naturaleza jurídica. La demandante asegura que la naturaleza jurídica de ambos grupos de sujetos es idéntica. Los artículos 3 de la Ley 1004 de 2005 y 4 del Decreto 2147 de 2016 definen a los usuarios industriales de zona franca como las “sociedades constituidas conforme a las disposiciones aplicables para desarrollar sus objetos sociales y actividades económicas en zona franca. De esta manera, los usuarios industriales “constituyen una única categoría en el ordenamiento jurídico, puesto que la ley no prevé “subcategorías (…) en virtud del destino de sus operaciones.

Actividad económica. La demandante argumenta que los grupos de sujetos desarrollan la misma actividad económica. En efecto, conforme al artículo 4 del Decreto 2147 de 2016, los usuarios industriales de zona franca son aquellos que se dedican a: “producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados, o prestar servicios. En tales términos, según la demandante, el destino de los bienes y servicios es un criterio de diferenciación irrelevante, porque la actividad económica de los usuarios industriales de zona franca “no es la exportación de bienes o servicios, sino la producción, transformación o ensamble de bienes y la prestación de servicios.

Régimen jurídico. La demandante sostiene que el régimen de zonas francas “no distingue ni diferencia entre tipos de usuarios industriales en función del lugar al cual se destinan las actividades que desarrollan, ni a la naturaleza de exportación o no de sus operaciones”. En este sentido, ambos grupos de usuarios industriales -exportadores y no exportadores- están sometidos al mismo régimen jurídic. De un lado, deben cumplir con los mismos requisitos y condiciones para obtener y mantener la calificación como usuarios industriales de zona franca. En efecto, el artículo 80 del Decreto 2147 de 2016 dispone que las sociedades que desean adquirir la calificación como usuarios industriales de zona franca deben acreditar los mismos “requisitos de patrimonio, inversión y empleo, con independencia del destino de sus operaciones. Por otro lado, una vez calificados, “están sujetos a las mismas obligaciones y condiciones para mantener tal autorización.  

Con fundamento en estas consideraciones la demandante concluye que los usuarios de zona franca exportadores y no exportadores son sujetos comparables.

El trato diferente que la norma demandada dispone carece de justificación constitucional

La demandante sostiene que “las normas demandadas otorgan un trato diferente a sujetos iguales, al establecer una tarifa del 20% para los usuarios industriales de bienes y/o servicios de zona franca que exportan y la tarifa general del 35% para los que no. En este sentido, la “consecuencia negativa que conlleva el trato diferencial para los usuarios industriales que no exportan sus bienes y servicios al resto del mundo no es otra que la de acceder a una tarifa del impuesto de renta más alta que la que les corresponde en virtud del principio de igualdad y que es la que reciben otros sujetos que son iguales a ellos. En su criterio, esta diferencia de trato carece de justificación constitucional, por dos razones:

La promoción de las exportaciones no justifica el trato diferenciado. La demandante reconoció que, de conformidad con lo esbozado en la Gaceta No. 1200 del 5 de octubre de 2022, la finalidad de las disposiciones acusadas es la de promover las exportaciones. Sin embargo, sostiene que la Constitución no “contempla un mandato específico de promoción de las exportaciones, que permita o justifique otorgar un tratamiento diferente a iguales como son los usuarios industriales de bienes y/o servicios de zona franca que exportan y aquellos que no. Según la demandante, “tal objetivo no hace parte de un mandato constitucional y no es un criterio diferenciador admisible.

La diferencia de trato “desnaturaliza” la especialidad del régimen de zona franca. La demandante sostiene que, de acuerdo con la jurisprudencia constituciona, el régimen de zonas francas concede “el derecho a tener un tratamiento más favorable para el contribuyente en materia aduanera, tributaria y de comercio exterior, que da lugar a múltiples ventajas, cuyo alcance es susceptible de valoración, cambios y ajustes por parte del Congreso, siempre que no se suprima o desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y proporcionalidad que rigen la labor legislativa. A juicio de la demandante, las disposiciones acusadas desconocen la especialidad del régimen de zonas francas, porque implican que la tarifa del impuesto a la renta de los usuarios industriales no exportadores será la tarifa general del Estatuto Tributario.

En tales términos, la demandante concluye que la norma acusada desconoce el mandato de trato idéntico entre sujetos que se encuentran en circunstancias idénticas y, por lo tanto, desconoce el principio de igualdad.

Cargo segundo: desconocimiento del principio de equidad tributaria (art. 363 de la CP)

A juicio de la demandante, las disposiciones acusadas transgreden el principio de equidad tributaria, previsto en el artículo 363 de la Constitución Política.

La demandante señala que el principio de equidad tributaria es “una manifestación del derecho a la igualdad en el campo tributario que se erige como límite formal y material de la potestad impositiva del legislador (…) y sirve como criterio orientador para ponderar la distribución de las cargas y de los beneficios fiscales entre los contribuyentes. Según la demanda, el principio de equidad tributaria tiene dos dimensiones: vertical y horizontal. La dimensión vertical “identificada con la exigencia de progresividad, que implica que el 'sistema tributario en su integridad sea equitativo' y ordena 'distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soportan una mayor proporción de gravamen'. La dimensión horizontal, por su parte, implica que “legislador debe propender porque los individuos con capacidad económica igual, o bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. De acuerdo con la demandante, la Corte Constitucional ha identificado, entre otros, dos supuestos que configuran vulneraciones al principio de equidad tributaria: (i) cuando “el monto a pagar por concepto del tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente y (ii) cuando “la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente atendible. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se otorga un trato diferente a sujetos que “históricamente habían recibido el mismo tratamiento legal.

Con fundamento en este recuento jurisprudencial, la demandante sostiene que la norma acusada desconoce la dimensión horizontal del principio de equidad tributaria. Esto, porque grava de manera disímil a los usuarios industriales de zona franca que no llevan a cabo actividades de exportación, pese a que se encuentran en la misma situación fáctica y jurídica que los exportadores. Por lo demás, sugiere que la vocación exportadora no es un indicador de capacidad económica, sino un “criterio secundario que no indica una diferencia relevante entre unos y otros.

En tales términos, concluye que las disposiciones acusadas desconocen el artículo 363 de la Constitución, porque “pretende[n] imponer obligaciones tributarias mayores”, esto es, la tarifa general del 35%, a los usuarios industriales de zona franca que no exporta, “por un factor eminentemente secundario, como es el destino de sus operaciones, y conceder una ventaja tributaria [tarifa del 20%] a los usuarios industriales que sí exporten, en total desconocimiento del principio de equidad tributaria en su dimensión horizontal.

Intervenciones

La Corte Constitucional recibió siete intervenciones, presentadas por (i) la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), (ii) el Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), (iii) el Departamento Administrativo de la Presidencia de la República (DAPRE), (iv) la Federación Colombiana de Municipios, (v) el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT), (vi) la Asociación Nacional de Comercio Exterior (ANALDEX) y (vii) la Asociación Nacional de Empresarios de Colombia (ANDI). A continuación, la Sala sintetiza las solicitudes y argumentos de las intervenciones.

DIAN. La DIAN solicita a la Corte declarar la exequibilidad de las normas demandadas porque, en su criterio, no vulneran el derecho fundamental a la igualdad ni desconocen el principio de equidad tributaria. Lo anterior, con fundamento en dos argumentos:

Primero, la norma demandada no prevé un trato tributario diferente entre usuarios industriales de zona franca. Por el contrario, contempla un beneficio tributario (tarifa del 20% del impuesto sobre la renta) y prevé una condición para acceder a él (obtener ingresos por exportación y suscribir el PIAV). Según la interviniente, la menor tarifa del impuesto a la renta es un “beneficio tributario a cuyo acceso tienen igualdad de oportunidades quienes libremente consideren hacer uso de él cumpliendo con los requisitos que para el efecto” establece la ley. En cualquier caso, el beneficio tributario solo aplica para la parte de los ingresos de los usuarios industriales que provenga de exportaciones. Al porcentaje de las rentas que tenga otro origen le será aplicable la tarifa general del impuesto a la renta para personas jurídicas. Además, los usuarios industriales de zona franca que no opten por este beneficio “pueden continuar haciendo uso de las demás ventajas tributarias, aduaneras y de comercio exterior que proporciona el régimen franco, las cuales continúan vigentes.

Segundo, el beneficio tributario previsto en la norma demandada -tarifa preferencial del impuesto a la renta- está amparado por el amplio margen de configuración del legislador. La DIAN argumenta que, conforme a la jurisprudencia constituciona, el legislador tiene un amplio margen para “establecer tarifas especiales para el cobro de un impuesto [,] así como, [para] establecer beneficios, exclusiones o exenciones tributarias de conformidad con el principio de autonomía legislativa”. La tarifa diferencial prevista en la norma demandada no desconoce dicho margen, porque “tiene como objetivo incentivar las exportaciones del segmento productivo que genera valor agregado en el país. Según la DIAN, “incentivar las exportaciones es un fin que no está prohibido por la Constitución e innegablemente es un medio adecuado para alcanzar el crecimiento económico que provea al Estado de los medios necesarios para atender su política social y mejorar las condiciones de vida de la población. Por lo demás, la norma demandada “no atenta contra el requisito de atender la capacidad de pago del contribuyente, (…) no tiene implicaciones confiscatorias y no constituye un tratamiento inequitativo, infundado o que privilegi[e] al contribuyente moroso en perjuicio de quienes cumplieron oportunamente con el deber constitucional de concurrir con el financiamiento de los gastos del Estado.

MHCP y DAPR. El MHCP y el DAPRE solicitan a la Corte declarar la exequibilidad de la disposición demandada. A título preliminar, refieren que uno de los objetivos de la reforma tributaria implementada mediante la Ley 2277 de 2022 era la “eliminación y limitación de beneficios tributarios que generan asimetrías injustificadas en sectores productivos”. En particular, advierten que, antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, el 75% de las ventas de los usuarios de zona franca tenían lugar en el territorio aduanero nacional, lo cual generaba “una competencia desigual con las compañías que, al estar por fuera del régimen, pagan la tarifa general del 35%”. En este sentido, señalan que la modificación que el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 introdujo a la tarifa del impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca buscaba (i) eliminar dicha asimetría y (ii) “incentivar la inversión en Colombia y promover las exportaciones del país”.

A juicio del MHCP y el DAPRE, el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 no vulnera el derecho a la igualdad ni el principio de equidad tributaria. Según los intervinientes, la norma demandada “no prevé una carga diferenciada entre sujetos comparables”. Por el contrario, “establece unas condiciones generales para acceder a la tarifa de 20% a las cuales pueden optar todos los usuarios industriales de zona franca”. En cualquier caso, el MHCP y el DAPRE sostienen que, aun si en gracia de discusión se aceptara que existe un trato diferente entre usuarios, la norma es constitucional, puesto que supera las exigencias del juicio leve de igualdad. Esto, porque “persigue un fin constitucional válido, pues busca promover las exportaciones, compensando la carga tributaria que causa el impuesto de renta para que las compañías colombianas puedan competir frente a compañías extranjeras que se benefician de impuestos corporativos inferiores, al tiempo que se corrige la competencia desigual que propició el régimen con compañías que, al estar por fuera del régimen, pagaban la tarifa general del 35% respecto de actividades domésticas”. Además, la menor tarifa del impuesto a la renta es una medida idónea y adecuada para conseguir tales finalidades, pues “permite fortalecer la vocación exportadora de las zonas francas”.

Federación Colombiana de Municipios. La FCM solicita a la Corte declarar la exequibilidad de las disposiciones demandadas. Con fundamento en la sentencia C-304 de 2019, argumenta que “si bien el asunto objeto de discusión no es de índole municipal toda vez que se trata de un tributo de orden nacional, a partir de la potestad del legislador para establecer medidas entre ellas de carácter tributario que estimulen ciertas actividades, para lograr los fines del Estado, consideramos que la norma objeto de análisis es exequible y acorde a la Constitución y la ley”.

ICD. El ICDT argumenta que la norma demandada no vulnera los principios de igualdad (art. 13 de la CP) y equidad tributaria (art. 363 de la CP). En primer lugar, advierte que, tal y como lo señala la demanda, las normas acusadas establecen un trato tributario diferente entre dos grupos de sujetos comparables: los usuarios industriales de zona franca que exportan y aquellos que no lo hacen. Sin embargo, argumenta que el trato diferente es compatible con la Constitución y está amparado por el amplio margen de configuración del legislador. Según el ICDT, para examinar la constitucionalidad del trato diferente, la Corte debe aplicar un juicio de igualdad de intensidad intermedia puesto que existe “un indicio de trato discriminatorio, en tanto la norma prevé un beneficio fiscal (menor tarifa del impuesto a la renta) para un grupo de contribuyentes.

En criterio del interviniente, la norma demandada satisface las exigencias de este juicio. Primero, persigue una finalidad “válida”: promover las exportaciones. Segundo, existe una relación medio-fin, porque el “incremento de la tarifa del impuesto sobre la renta resulta un medio adecuado para lograr promover las exportaciones. Tercero, es proporcional en sentido estricto, porque para “los usuarios industriales de bienes y/o servicios que no alcancen las metas de exportación, la tarifa aplicable es la general, aplicable a los demás contribuyentes personas jurídicas”. Por lo demás, resaltó que “no se encuentra en la normativa que rige las zonas francas una prohibición de exportar para algunos de los usuarios industriales de bienes y/o servicios. En tales términos, solicitó a la Corte declarar la exequibilidad simple de la norma demandada.  

ANALDEX. La ANALDEX advirtió que, en las sentencias C-384 de 2023 y C-500 de 2023, la Corte Constitucional examinó la constitucionalidad del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. En su criterio, “teniendo en cuenta los presupuestos de cosa juzgada, (…) el artículo es exequible, condicionado a los términos de la sentencia C-384 de 2023”.

ANDI. La ANDI solicita a la Corte proferir un fallo inhibitorio, al considerar que la demanda carece de claridad, especificidad y suficiencia. Según el interviniente, la demanda no es clara, porque se limita a mencionar las actividades de exportación que realizan algunos usuarios industriales y las que están destinadas al mercado local por parte de otros, “pero no tiene en cuenta que hay usuarios que por su naturaleza deben prestar sus servicios o vender sus bienes en el mercado local por mandato legal”. Tampoco es específica, por cuanto no tiene en cuenta a “los usuarios que por su imposibilidad de aplicar parámetros de internacionalización o por realizar actividades estratégicas para el desarrollo del régimen franco tienen un tratamiento diferencial”. Por último, no es suficiente, porque la ausencia de claridad y especificidad genera que la Corte “en este caso concreto, no tenga un problema jurídico lo suficientemente estructurado que le permita tomar una decisión acotada a los objetivos de la demandante”.

La siguiente tabla sintetiza las solicitudes de los intervinientes:

Interviniente	Solicitudes
DIAN	Exequibilidad
MHCP y DAPRE	Exequibilidad
FNM	Exequibilidad
ICDT	Exequibilidad
ANALDEX	Exequibilidad condicionada
ANDI	Inhibición

Concepto de la Procuradora General de la Nación

El 20 de febrero de 2024, la Procuradora General de la Nación presentó concepto. Sostiene que los artículos 150.12 y 338 de la Constitución prevén que el Legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia tributaria, lo cual le autoriza a crear, modificar y eliminar impuestos, así como a conceder beneficios o deducciones fiscales. Este margen, sin embargo, no es absoluto. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el legislador debe respetar, entre otros, los principios de igualdad y equidad tributaria, los cuales constituyen límites al ejercicio del margen de configuración. Las posibles afectaciones a los principios de igualdad y equidad tributaria deben examinarse, por regla general, por medio de un test leve de razonabilidad.

El Ministerio Público argumenta que la diferencia de trato tributario que las normas demandadas prevén no vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria. A su juicio, la menor tarifa del impuesto a la renta para los ingresos que provienen de exportaciones es “una manifestación legítima de la libertad de configuración del legislador en materia fiscal, dado que supera un test leve de razonabilidad. Esto, por tres razones:

La diferencia tarifaria persigue una finalidad que no se encuentra prohibida por la Constitución Política. De acuerdo con los antecedentes legislativos de la Ley 2277 de 2022, el objetivo del tratamiento preferencial en la tarifa del impuesto sobre la renta para los usuarios de zonas francas es incentivar las exportaciones del segmento productivo. Según la Procuradora General de la Nación, este propósito se asocia con el mandato superior de promover la internacionalización de las actividades económicas e incentivar determinadas actividades productivas. Además, compensa las cargas tributarias que causa el impuesto sobre la renta para que “las compañías colombianas puedan competir frente a las extranjeras.

La reducción de la tarifa del impuesto a la renta para los usuarios industriales exportadores es un instrumento adecuado para cumplir con la finalidad de la norma. Esto, porque su aplicación reduce la carga fiscal y permite mejorar su gestión financiera en procura de la competitividad. Según el Ministerio Público, así lo reconoció la Corte en la sentencia C-304 de 2019, en la que explicó que las tarifas especiales para el cobro de un impuesto constituyen una medida idónea y razonable para fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económico.

La norma acusada no afecta de forma desproporcionada la igualdad y equidad tributaria, porque “no se encuentra en la normativa que rige las zonas francas una prohibición de exportar para los usuarios industriales. Por ende, todos los usuarios industriales pueden acceder al beneficio tributario si modifican su modelo de negocio con el fin de incorporar actividades comerciales en el exterior.

En tales términos, el Ministerio Público solicita a la Corte declarar la exequibilidad de las disposiciones acusadas.

CONSIDERACIONES

Competencia

La Corte Constitucional es competente para adelantar el control de constitucionalidad de la presente demanda, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución.

Estructura de la decisión

La presente decisión tendrá la siguiente estructura. En primer lugar, como cuestiones previas, la Sala Plena, (i) examinará si en el presente caso existe cosa juzgada en relación con lo decidido en las sentencias C-384 de 2023, C-500 de 2023 y C-073 de 2024 y (ii) estudiará la aptitud de la demanda (sección II.3 infra). En segundo lugar, de ser procedente, analizará si las disposiciones acusadas vulneran los principios de igualdad y equidad tributaria previstos en los artículos 13 y 336 de la Constitución Política. En esta sección, la Sala formulará el problema jurídico de fondo, determinará la metodología para solucionarlo y resolverá el caso concreto (sección II.4 infra).

Cuestiones previas

 Cosa juzgada

La Sala Plena debe examinar si existe cosa juzgada constitucional en relación con lo decidido por la Corte en las sentencias C-384 de 2023, C-500 de 2023 y C-073 de 2024. Lo anterior, porque en estas decisiones la Corte se pronunció sobre la constitucionalidad de los mismos apartes normativos del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 demandados en el presente caso.  Por lo demás, ANALDEX manifestó que “teniendo en cuenta los presupuestos de cosa juzgada, (…) el artículo es exequible, condicionado a los términos de la sentencia C-384 de 2023”.

La cosa juzgada constitucional. Reiteración de jurisprudencia

El artículo 243 de la Constitución Política prevé que “los fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional”. La cosa juzgada constitucional es una institución jurídico procesal mediante la cual se otorga a las decisiones judiciales el carácter de “inmutables, vinculantes y definitivas. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, son requisitos de la cosa juzgada (i) la identidad de objeto o “contenido normativo, (ii) la identidad de cargos y (iii) la identidad del parámetro de control de constitucionalidad. Estos elementos son, en conjunto, condiciones necesarias y suficientes para declarar la cosa juzgad.

El principal efecto de la cosa juzgada de las sentencias de constitucionalidad es la prohibición e imposibilidad de que la Corte pueda volver a conocer y decidir de fondo sobre un tema ya resuelt. La Corte Constitucional ha precisado, sin embargo, que los efectos de cosa juzgada varían dependiendo de si la norma demandada fue declarada exequible o inexequible. En el primer escenario -exequibilidad-, en principio la Corte deberá estarse a lo resuelto en la providencia anterior “para garantizar la seguridad jurídica de sus decisiones. Lo anterior, salvo que se constate alguna de las excepciones que enervan la cosa juzgada y que permiten adelantar un nuevo estudio de fond. En el segundo supuesto -inexequibilidad-, la Corte también deberá estarse a lo resuelto, pero en este caso la cosa juzgada es absoluta y no admite excepciones, dado que la declaratoria de inexequibilidad retira la norma demandada del ordenamiento jurídic.

La jurisprudencia constitucional ha sostenido de forma pacífica que “las decisiones inhibitorias que profiere en ejercicio de sus funciones jurisdiccionales, especialmente en el marco de los procesos de control abstracto de constitucionalidad, no hacen tránsito a cosa juzgada. Esto es así, porque en este tipo de decisiones la Corte no lleva a cabo un examen de fondo de las disposiciones demandadas. Por el contrario, se limita a examinar la aptitud de los cargos formulados en la demanda, conforme a las exigencias argumentativas desarrolladas por la jurisprudencia constitucional.

No existe cosa juzgada en relación con lo decidido por la Corte en las sentencias C-384 de 2024, C-500 de 2023 y C-073 de 2024

La Sala Plena constata que la Corte Constitucional ha examinado la constitucionalidad los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del ET, modificado por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, en las sentencias C-384 de 2023, C-500 de 2023 y C-073 de 2024. No obstante, la Corte considera que en el presente asunto no se configura cosa juzgada, porque (i) entre la demanda bajo estudio y las que la Corte resolvió en esas sentencias no existe identidad de cargo y (ii) en los casos en los que los demandantes formularon cargos por violación al principio de igualdad y equidad tributaria, la Corte se declaró inhibida.

Sentencia C-384 de 2023. La Corte examinó una demanda en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. El demandante argumentaba que estas disposiciones violaban los principios de legalidad, certeza tributaria y confianza legítima. La Sala Plena consideró que las disposiciones no desconocían los principios de legalidad y de certeza tributaria, pero sí vulneraban el principio de buena fe y confianza legítima para quienes habían sido calificados como usuarios industriales y habían cumplido con los requisitos para acceder a la tarifa preferencial del impuesto a la renta que existía antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, esto es, la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, con el propósito de salvaguardar los derechos de estos, declaró la exequibilidad condicionada de las disposiciones demandadas “en el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022”.

En tales términos, la Corte advierte que no existe cosa juzgada en relación con lo decidido en la sentencia C-384 de 2023. Esto, porque si bien las normas demandadas eran las mismas, lo que implica que existe identidad de objeto, la Corte no examinó la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria. Por lo tanto, no se presenta identidad de cargos.  

Sentencia C-500 de 2023. La Sala Plena estudió una demanda de inconstitucionalidad dirigida contra los numerales 1, 2 y 3 y los parágrafos 5 y 6 del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Los demandantes argumentaban que las disposiciones acusadas vulneraban el derecho a la propiedad privada, así como los principios de buena fe y equidad tributaria. Lo primero –propiedad privada-, porque la reforma tributaria creó una variación de la tarifa del impuesto de renta de los antiguos usuarios de zona franca que es expropiatoria de derechos adquiridos con justo título. Lo segundo -confianza legítima-, dado que la modificación de la tarifa desconoce que en vigencia de la Ley 1819 de 2016, los usuarios industriales de zona franca que no exportaban consolidaron una expectativa legítima consistente en que podían acceder a la tarifa preferencial. Lo tercero -equidad tributaria-, debido a que “las nuevas condiciones para acceder a los beneficios del régimen de Zonas Francas son discriminatorias y de imposible cumplimiento para usuarios que fueron calificados, autorizados y aprobados para producir para el mercado nacional- Violación del artículo 13 de la C.P”.

La Corte decidió estarse a lo resuelto en la sentencia C-384 de 2023 respecto al cargo por violación del artículo 83 de la Constitución. De otro lado, se declaró inhibida para analizar los cargos por violación al principio de equidad tributaria y el derecho a la propiedad privada, al considerar que “no constituyen cargos de inconstitucionalidad autónomos, sino que expresan presuntas afectaciones o impactos que se generan como consecuencia de la vulneración al principio de confianza legítima (artículo 83 superior)”.

En tales términos, la Sala encuentra que no se configura cosa juzgada respecto de lo decidido en la sentencia C-500 de 2023, porque, pese a que el demandante formuló un cargo por violación al principio de equidad tributaria, la Corte no emitió un pronunciamiento de fondo. Por el contrario, se declaró inhibida para pronunciarse sobre el mismo. Por lo demás, la Sala advierte que el cargo por violación al principio de equidad tributaria que se examinó en la sentencia C-500 de 2023 tiene un fundamento materialmente distinto al que ahora examina la Sala Plena. Esto principalmente, porque los grupos de sujetos comparables son diferentes. En la demanda que resolvió la sentencia C-500 de 2023, los grupos comparables eran los usuarios de zonas francas calificados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022 y aquellos que se calificaron con posterioridad. En esta demanda, los grupos de sujetos comparables son (i) los usuarios industriales de zonas francas que perciban ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios y que hayan suscrito y cumplido el PIAV y (ii) los usuarios industriales de zonas francas que no perciban ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios o que no hayan suscrito y cumplido el PIAV. Por lo tanto, en estricto sentido, tampoco existe identidad de cargos.

Sentencia C-073 de 2024. La Corte Constitucional revisó una demanda en contra de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la ley 2277 de 2022. El demandante argumentaba que las normas demandadas vulneraban el principio de irretroactividad. Según su criterio, estas contenían una modificación de la tarifa diferencial del impuesto de renta para los usuarios industriales de las zonas francas. Esta modificación, según el demandante, consiste en condicionar ese beneficio a la suscripción del PIAV, con efectos hacia el pasado, llegando al punto de afectar a los usuarios que se benefician de ese marco jurídico especial desde antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022.

Previo al análisis de fondo, la Corte evaluó, como cuestión previa, la aptitud de la demanda. Al hacerlo, concluyó que la demanda era inepta, en razón a que, con posterioridad de la demanda, se expidió la Sentencia C-384 de 2023. En esa sentencia, la Corte declaró exequibles los numerales 1, 2, y 3, y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, “en el entendido de que el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022”. La Corte consideró que la interpretación del actor, que al momento de la formulación de la demanda era cierta y tenía sustento en la disposición, dejó de existir en el ordenamiento jurídico, en virtud del condicionamiento introducido por la decisión de la Corte Constitucional. En este contexto, la Sala Plena consideró que se presentó la figura de ineptitud sobreviniente de la demanda y, por ende, resolvió inhibirse de hacer un pronunciamiento de fondo.

En este sentido, la Corte concluye que no se configura cosa juzgada en relación con lo decidido en la sentencia C-073 de 2024, porque (i) la Corte no emitió un pronunciamiento de fondo y (ii) en todo caso, no existe identidad de cargos, pues en esa decisión la Corte no examinó la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria.

Conclusión. Con fundamento en las anteriores consideraciones, la Sala Plena concluye que no se configura cosa juzgada respecto de lo decidido por la Corte en las sentencias C-384 de 2023, C-500 de 2023 y C-073 de 2024.

  Aptitud sustantiva de la demanda

La Sala debe examinar si la demanda satisface las exigencias mínimas de argumentación desarrolladas por la jurisprudencia constitucional. Lo anterior, dado que la ANDI sostiene que los cargos formulados por la demandante no satisfacen las exigencias de claridad, especificidad y suficiencia (ver párr. 32 supra). A estos efectos, la Sala estudiará la aptitud de la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria, en forma conjunta. Esto, por cuanto los cuestionamientos de la demanda están dirigidos contra las mismas disposiciones demandadas. Además, la Sala advierte que, aun cuando la demandante formuló dos cargos y los principios de igualdad y equidad tributaria tienen autonomía conceptual, lo cierto es que el fundamento de las acusaciones es el mismo: el presunto trato disímil injustificado entre usuarios industriales de zona franca en cuanto a la tarifa aplicable al impuesto sobre la renta.

Requisitos generales de las demandas de inconstitucionalidad y exigencias argumentativas

El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 prevé que uno de los requisitos de las demandas de inconstitucionalidad es la formulación del concepto de la violación. Esto implica que el demandante debe (i) identificar las normas constitucionales vulneradas, (ii) exponer el contenido normativo de las disposiciones acusada y (iii) expresar las razones por las cuales los textos demandados violan la Constitución. A partir de la sentencia C-1052 de 2001, la jurisprudencia constitucional ha sostenido que las razones que fundamentan el concepto de la violación deben satisfacer cinco exigencias mínimas de argumentación: certeza, claridad, especificidad, pertinencia y suficienci.

Carga	Contenido
Certeza	Exige que la acusación recaiga sobre una “proposición jurídica real y existente y no esté basada en “interpretaciones puramente subjetivas, caprichosas o irrazonables de los textos demandados.
Claridad	Las palabras empleadas para formular los argumentos deben ser inteligibles o comprensible. Además, la exposición argumentativa debe seguir un hilo conductor lógic que “permita al lector comprender el contenido de su demanda y las justificaciones en las que se basa.
Especificidad	Impone al demandante la carga de exponer argumentos concretos y precisos que sustenten la solicitud de inconstitucionalidad, no “genéricos o excesivamente vagos.
Pertinencia	La acusación debe estar fundada en la transgresión de una disposición constituciona. El demandante debe plantear argumentos de “naturaleza estrictamente constitucional y no de legalidad, “conveniencia o corrección de las decisiones legislativas.
Suficiencia	Exige que los argumentos formulados generen “una duda inicial sobre la constitucionalidad de la disposición demandada. La carga de suficiencia es un “criterio de cierre para definir la aptitud del cargo.

De otro lado, esta Corte ha precisado que, si la demanda busca demostrar la vulneración del derecho a la igualdad, el actor debe satisfacer exigencias argumentativas específicas para este tipo de cargo. En concreto, debe: (i) identificar el criterio de comparación (patrón de igualdad o tertium comparationis), para saber si los supuestos son susceptibles de comparación y si se comparan sujetos de la misma naturaleza; (ii) exponer las razones por las cuales la norma prevé un tratamiento desigual entre iguales o igual entre disímiles que afecte prima facie el derecho a la igualdad y, por último, (iii) explicar las razones por las cuales considera que dicho trato prima facie carece de justificación constituciona.

El cumplimiento de estas exigencias argumentativas -generales y específicas- no debe ser excesivamente riguroso, habida cuenta de la naturaleza pública e informal de la acción de inconstitucionalida. No obstante, la Corte debe evitar admitir demandas abiertamente ineptas cuyo análisis de fondo exigiría a la Corte construir el cargo y llevar a cabo un control oficioso de las normas demandadas, lo cual afectaría el principio democrátic. La constatación de falencias argumentativas en la formulación del concepto de violación impide que la Corte adelante un estudio de fondo y, en consecuencia, conduce a un fallo inhibitorio.

Examen de aptitud del cargo

La Sala Plena encuentra que el cargo por la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la CP) es apto. Esto, porque satisface (a) las exigencias generales de argumentación desarrolladas por la Corte Constitucional, así como (b) las exigencias específicas aplicables a los cargos por vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria. Por lo demás, (c) en este caso no se presenta el fenómeno de ineptitud sobreviniente, en los términos de la sentencia C-073 de 2024.

(a) Exigencias argumentativas generales. El cargo formulado por la demandante satisface las exigencias generales de argumentación:

Certeza. El cargo satisface la carga de certeza, porque las acusaciones recaen sobre proposiciones jurídicas reales y existentes. Tal y como lo explica la demandante, los numerales 1 y 2 del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, establecen una tarifa diferencial del impuesto a la renta de los usuarios industriales en función de la proveniencia de los ingresos: 20% para los ingresos que provienen de exportaciones y 35% para los ingresos que no provengan de exportaciones. Asimismo, es cierto que, como lo afirma la demanda, el parágrafo 6º dispone que únicamente podrían aplicar a la tarifa preferencial los usuarios industriales de zona franca que (i) acuerden su PIAV con el Gobierno Nacional y (ii) cumplan con los objetivos máximos de ingresos.

Claridad. El cargo es claro, porque sigue un hilo de argumentación lógico. Una simple lectura de la demanda permite comprender que la demandante considera que de las disposiciones acusadas se deriva un trato desfavorable injustificado que consiste en que a los usuarios industriales de zona franca que no perciban ingresos provenientes de exportación o no hayan suscrito y cumplido el PIAV les es aplicable la tarifa general (35%) del impuesto a la renta. En contraste, a los que perciban ingresos provenientes de exportación y hayan suscrito y cumplido el PIAV les aplica una tarifa inferior, del 20%.

Especificidad y pertinencia. El cargo también es específico y pertinente, porque se sustenta en argumentos precisos de constitucionalidad fundados en la jurisprudencia constituciona -no de conveniencia o legalidad- que, por lo menos prima facie, dan cuenta de una oposición entre las disposiciones demandadas y los artículos 13 y 363 de la Constitución.

Suficiencia. Por último, la demanda satisface la carga de suficiencia puesto que, por las razones expuestas, logra generar una duda mínima de constitucionalidad de las disposiciones demandadas.

Ahora bien, la Sala advierte que, para la ANDI, la demanda no es apta. Esto, porque no tiene en cuenta que hay usuarios que por su naturaleza “deben prestar sus servicios o vender sus bienes en el mercado local por mandato legal”, de manera que están imposibilitados para “aplicar parámetros de internacionalización”. Además, según la interviniente, ignora que algunos usuarios realizan “actividades estratégicas para el desarrollo del régimen franco [por lo que] tienen un tratamiento diferencial”. La Sala no comparte el argumento de la interviniente por dos razones. Primero, la ANDI no indicó cuáles son los mandatos legales que, según afirma, impiden que algunos usuarios industriales exporten, tampoco explicó cuáles son los parámetros de internacionalización que no podrían aplicar. Segundo, incluso de aceptar que la alegación que sostiene es cierta, ello no demuestra la ineptitud del cargo. Por el contrario, da cuenta de que las disposiciones acusadas prevén un trato diferenciado que podría perjudicar a los usuarios que se encuentran imposibilitados para exportar.

(b) Exigencias argumentativas específicas. La Sala Plena considera que la demanda satisface las exigencias específicas de los cargos por vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria. Esto, porque la demandante identificó los sujetos comparables y el tertium comparationis, señaló el trato diferente denunciado y expuso las razones por las cuales considera que carece de justificación constitucional:

Sujetos comparables. En el escrito de demanda, así como en el de corrección, la actora identificó los sujetos comparables: usuarios industriales de zona franca que exportan y usuarios industriales de zona franca que no tienen “vocación exportadora”. Asimismo, identificó el tertium comparationis, en la medida en que indicó que los criterios de comparación relevantes entre estos sujetos eran su naturaleza, actividad económica y régimen jurídico aplicable (ver párr. 11 a 14 supra).

Trato diferente. La demandante identificó el trato desfavorable prima facie contrario a los principios de igualdad y equidad tributaria: la mayor tarifa del impuesto a la renta con la que la norma grava a los usuarios industriales de zona franca que “no tienen vocación exportadora”, en comparación con aquellos que obtienen sus ingresos de la exportación de bienes y servicios. Ahora bien, la Sala reconoce que, tal y como lo anotaron la DIAN, el MHCP y el DAPRE, en estricto sentido las normas demandadas no prevén una diferencia tarifaria entre usuarios industriales exportadores y no exportadores. Esto, porque la diferencia tarifaria está prevista en función de la proveniencia del ingreso (exportación o no exportación), no de la naturaleza o calidad del usuario industrial de zona franca.

La Corte considera, sin embargo, que esto no implica que los cargos por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria sean ineptos. Esto, puesto que la demandante reconoció que la norma demandada fija la diferencia de trato tarifario en función de la proveniencia del ingreso. No obstante, expuso las razones por las cuales considera que, en todo caso, de las normas demandadas se deriva, necesariamente, una diferencia de trato tributario entre los usuarios industriales de zona franca. En criterio de la demandante esto es así, porque existen usuarios industriales de zona franca que no reciben ingresos por operaciones de exportación. Por lo demás, la demanda resalta que, aun cuando es cierto que la diferencia tarifaria está fijada en función del ingreso, el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 dispone de forma expresa que sólo podrán acceder a la tarifa preferencial del 20% los usuarios industriales que acuerden y suscriban un PIAV. Sin perjuicio del examen sobre la existencia del trato diferente que se efectué en el fondo, a juicio de la Sala Plena esta argumentación es suficiente en sede de aptitud.

Justificación constitucional. La demandante expuso las razones por las cuales, en su criterio, dicho trato diferenciado es injustificado. En concreto, precisó las razones por las cuales considera que la vocación exportadora no es un criterio relevante para el otorgamiento de beneficios tributarios. Asimismo, sostuvo que el trato diferente desnaturaliza el régimen exceptivo de las zonas francas.

(c) Ineptitud sobreviniente. La jurisprudencia de esta Corte ha reconocido que en algunos casos es posible que modificaciones en el ordenamiento jurídico generen la ineptitud sobreviniente de demandas de inconstitucionalidad admitida. Esto ocurre cuando, como resultado de la modificación de la norma objeto de control o del contexto normativo en el que se inscribe, el concepto de la violación original pierde su razón de ser y la demanda se torna inepta.

La Sala considera que en este caso no se presentó una ineptitud sobreviniente de la demanda como consecuencia del condicionamiento que la Corte efectuó en la sentencia C-384 de 2023. La demanda sub examine fue presentada el 21 de septiembre de 2023. Luego, el 2 de octubre de 2023, la Corte profirió la sentencia C-384 de 2023, mediante la cual condicionó la exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3, así como el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. La Sala Plena reconoce que el condicionamiento modificó el ámbito de aplicación temporal y material de las disposiciones demandadas. En efecto, esta sentencia determinó que el régimen tarifario preferencial del impuesto a la renta previsto en el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuaría rigiendo para los usuarios industriales de zona franca que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022. Con independencia de la procedencia de sus ingresos, estos usuarios seguirían tributando sobre la renta con la tarifa del 20% que la Ley 1819 de 2016 preveía.

La Sala Plena reitera que el condicionamiento ciertamente implicó una modificación de la norma objeto de control y, en concreto, de los contribuyentes que serán destinatarios del nuevo régimen tarifario que implementó el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. En efecto, tras el condicionamiento efectuado por la Corte en la sentencia C-384 de 2023, existen dos regímenes tarifarios que aplican a diferentes grupos de sujetos de usuarios industriales de zona franca:

Régimen tarifario 1: artículo 101 de la Ley 1819 de 2016. Este régimen es aplicable a los usuarios industriales que cumplieron las condiciones para acceder al régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 antes del 13 de diciembre de 2022. De acuerdo con el artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, la tarifa aplicable para liquidar el impuesto a la renta de estos usuarios es del 20%.  

Régimen tarifario 2: artículo 11 de la Ley 2277 de 2022. Este régimen es aplicable los usuarios industriales de zona franca calificados después del 13 de diciembre de 2022. Sin embargo, la norma establece tarifas diferenciadas a dos grupos de sujetos:

Grupo 1: los usuarios industriales de zonas francas que perciben ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios y que suscribieron y cumplieron el PIAV. De acuerdo con el numeral 1º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, a los ingresos provenientes de exportación de estos usuarios les será aplicable la tarifa preferencial del 20%.

Grupo 2: los usuarios industriales de zonas francas que no perciben ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios o no suscribieron y cumplieron el PIAV. Conforme al numeral 2 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, los ingresos de estos sujetos serán gravados a una tarifa del 35% (tarifa general del impuesto sobre la renta para personas jurídicas).

La Sala advierte, sin embargo, que el cambio en el ámbito de aplicación temporal y subjetivo de las normas demandadas, que se deriva del condicionamiento efectuado por la Corte en la sentencia C-384 de 2023, no condujo a la ineptitud sobreviniente de la presente demanda. Esto es así, por dos razones. Primero, la interpretación de las normas demandadas que propone la actora sigue siendo cierta. En efecto, los numerales 1, 2 y 3, así como el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, establecen dos tarifas -preferencial y general- para la liquidación del impuesto a la renta de los usuarios industriales de zonas francas calificados después del 13 de diciembre de 202     . Segundo, la demandante denuncia que este régimen tarifario conduce a una diferencia de trato tributario entre los grupos de sujetos 1 y 2 supra, a quienes les es aplicable el régimen tarifario que el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 introdujo. La sentencia C-384 de 2023 no modificó la situación jurídica de estos grupos de sujetos, ni las condiciones para acceder a la tarifa preferencial prevista en el numeral 1º de la norma demandada, por lo que persiste la diferencia de trato que, según la demandante, contraría a los principios de igualdad y equidad tributaria.

Examen de constitucionalidad de la norma demandada

Problema jurídico. La Sala Plena resolverá el siguiente problema jurídico:

¿Los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del Estatuto Tributario, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, vulneran los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la CP), al disponer que, para efectos de la liquidación del impuesto a la renta, los ingresos provenientes de exportaciones de los usuarios industriales que suscribieron y cumplieron el PIAV serán gravados a una tarifa preferencial (20%) y, en contraste, a los ingresos de los usuarios industriales -con independencia del origen- que no suscribieron y cumplieron el PIAV se les aplicará la tarifa general de las personas jurídicas (35%)?

Metodología de decisión. Para resolver el problema jurídico planteado, la Sala Plena utilizará la siguiente metodología de decisión. En primer lugar, delimitará el contenido normativo de las disposiciones acusadas del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 y describirá el contexto normativo en el que se inscriben. A dichos efectos, se referirá al régimen especial y excepcional de las zonas francas, con especial énfasis en las medidas preferenciales de trato tributario (sección 4.1 infra). En segundo lugar, reiterará la jurisprudencia constitucional en relación con el contenido y alcance del amplio margen de libertad configurativa del legislador en materia tributaria. En esta sección, hará especial énfasis en los principios de igualdad y equidad tributaria como límites al margen de libertad configurativa del legislador en materia tributaria (sección 4.2 infra). Por último, con fundamento en tales consideraciones, resolverá el cargo de la demanda (sección 4.3 infra).

Contexto y contenido normativo del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022

Las zonas francas. Régimen legal y desarrollo jurisprudencial

Las zonas francas se encuentran actualmente reguladas, principalmente, en la Ley 1004 de 2005, reglamentada por el Decreto 2147 de 201. El artículo 1º de la Ley 1004 de 2005 define las zonas francas como “el área geográfica delimitada dentro del territorio nacional, en donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normatividad especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior”.

La Corte Constitucional ha señalado que, conforme a la Ley 1004 de 2005, las zonas francas tienen cuatro características definitorias: (i) exclusividad, (ii) extraterritorialidad, (iii) régimen especial y excepcional y, por último, (iv) son instrumento de atracción de las inversiones y fomento de las exportaciones:

Exclusividad. El artículo 6º del Decreto 2147 de 2016 prevé la regla de exclusivida. En virtud de esta regla, los usuarios de las zonas francas “deben instalarse dentro del área geográfica que fue delimitada y desarrollar en ese espacio las actividades industriales. La regla de exclusividad “busca darle preponderancia a una de las características de las zonas francas, consistente en que su operación tiene lugar dentro de un área geográfica delimitada, por lo que los terrenos tienen que cumplir con ciertas condiciones.

Extraterritorialidad. El artículo 1º de la Ley 1004 de 2005 prevé la regla de extraterritorialidad. De acuerdo con esta regla, la mercancía almacenada en zona franca “se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros, esto es, o bien que no ha llegado al Territorio Aduanero Nacional (TAN) o que salió del mismo para todos los supuestos propios de dicho régimen.

Régimen especial y excepcional. Las zonas francas gozan de un régimen jurídico especial y excepcional “en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, a partir del cual solo se debe recurrir a las normas generales que se aplican en esas materias, siempre que de forma expresa no se disponga a su favor de una excepción o trato especial.

Instrumento de atracción de inversiones e impulso de las exportaciones. Las zonas francas son un instrumento de “atracción de inversiones e impulso de exportaciones. En este sentido, cuentan con reglas especiales que facilitan la nacionalización de productos, la negociación con el Territorio Aduanero Nacional y la industria de exportació.

Existen tres clases de zonas francas: permanentes, permanentes especiales y transitorias (art. 3 del Decreto 2147 de 2016). De acuerdo con el artículo 4 del Decreto 2147 de 2016, en cada una de estas se sitúan diversos tipos de usuarios, como se sintetiza en la siguiente tabla:

Tipología	Usuarios
Zonas francas permanente	Definición. La zona franca permanente es “el área delimitada del territorio nacional en la que se instalan múltiples usuarios industriales o comerciales, los cuales gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial, según sea el caso”. Usuarios. Existen cuatro tipos de usuarios: Usuario operador: persona jurídica autorizada para dirigir, administrar, supervisar o desarrollar una o varias zonas francas, así como para calificar a sus usuarios. Usuario industrial de bienes: persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias zonas francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes, a través del procesamiento de materias primas o de productos semielaborados. Usuario industrial de servicios: persona jurídica autorizada para desarrollar, de forma exclusiva, en una o varias zonas francas, actividades de logística, transporte, telecomunicaciones, envase, empaque, turismo, asistencia médica y de salud, reparación, soporte de maquinaria, administración, corretaje, entre otra    . Usuario comercial: persona jurídica autorizada para desarrollar actividades de mercadeo, comercialización, almacenamiento o conservación de bienes, en una o varias zonas francas.
Zonas francas permanentes especiales	Definición. La zona franca permanente especial es “el área delimitada del territorio nacional en la que se instala un único usuario industrial, el cual goza de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial”. Usuarios. En este tipo se pueden ubicar los mismos usuarios de las zonas francas permanentes, salvo por los usuarios comerciale.
Zonas francas transitorias	Definición. La zona franca transitoria es “el área delimitada del territorio nacional donde se celebran ferias, exposiciones, congresos y seminarios de carácter nacional o internacional que revistan importancia para la economía y/o el comercio internacional, y que gozan de un tratamiento tributario, aduanero y de comercio exterior especial”. Usuarios. Usuario administrador: persona jurídica que administra y organiza un evento de carácter nacional o internacional. Usuario expositor: le corresponde el papel de asistir o participar en el certamen mediante la presentación de una exposición a su cargo.

El régimen tributario excepcional, especial y preferencial de las zonas francas

Evolución normativa y desarrollo jurisprudencial  

Una de las características esenciales de las zonas francas es que están sometidas a un régimen jurídico especial, excepcional y preferencial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior. En materia tributaria, este régimen especial se traduce en “una regla de trato más favorable a partir de la cual solo se debe acudir a las normas generales de naturaleza tributaria siempre que de forma expresa no se disponga de una excepción o trato especial. Las ventajas en materia tributaria previstas en el régimen franco incluyen, entre otras: (i) los contratos de estabilidad jurídica para algunos usuario, (ii) la eliminación de los parafiscales y el CRE, (iii) la no causación de IVA y aranceles sobre bienes extranjeros y materias primas, que ingresan a la zona franc y (iv) la tarifa preferencial para liquidar el impuesto de renta.

El régimen jurídico especial, excepcional y preferencial del que gozan las zonas francas se concreta en una regla de trato más favorable que comprende una serie de beneficios genéricos. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, “el trato diferencial que se otorga, no responde a un incentivo concreto, sino a varios estímulos que se brindan como parte de una regulación separada y particular, que da respuesta a su caracterización como instrumento de promoción de la actividad económica. En estos términos, “lo que concede entonces el régimen de zonas francas es el derecho a tener un tratamiento más favorable para el contribuyente en materia aduanera, tributaria y de comercio exterior, que da lugar a múltiples ventajas genéricas, cuyo alcance es susceptible de valoración, cambios y ajustes por parte del Congreso, siempre que no se suprima o desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y proporcionalidad que rigen la labor del legislador.

La Corte Constitucional ha reiterado que, en abstracto, las ventajas que ofrece el régimen especial, excepcional y preferencial de las zonas francas se encuentran justificadas, habida cuenta de que contribuyen al desarrollo económico y comercial del país. Al respecto, ha señalado que “el régimen de zonas francas en Colombia ha tenido una sólida evolución como mecanismo de estímulo de inversión y generación de empleo, así como de fortalecimiento de mercados en cuanto a la competitividad y desarrollo de economías de escala. De igual modo, el tratamiento preferencial ha permitido que las zonas francas contribuyan a la “generación, construcción y transformación de la infraestructura física (…) y [al] desarrollo de procesos industriales de bienes y de servicios.

En atención al objeto de la presente demanda, a continuación, la Corte se referirá a una ventaja tributaria específica del régimen franco: el régimen preferencial del impuesto a la renta. De acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre la renta es un tributo nacional y directo, que grava la obtención de “ingresos susceptibles de producir incremento neto del patrimonio al momento de su percepción, esto es, de producir enriquecimiento. Desde su creación, las zonas francas han estado sujetas a un régimen preferencial respecto del impuesto de renta:

Ley 109 de 1985. El artículo 15 de la Ley 109 de 1985 “[p]or la cual se establece el estatuto de zonas francas”, consagró un régimen de exención, conforme al cual las personas jurídicas usuarias de zonas francas industriales estaban exentas del impuesto de renta y complementarios.

Ley 1004 de 2005. La Ley 1004 de 2005 implementó una tarifa preferencial. En particular, el artículo 5º dispuso una adición al artículo 240-1 del Estatuto Tributario, en el sentido de indicar que la tarifa única del impuesto a la renta para los usuarios de zonas francas a partir del 1° de enero de 2007 sería del 15%, sin hacer distinción de acuerdo con la proveniencia de los ingresos o el tipo de usuario.

Ley 1819 de 2016. El artículo 240-1 del Estatuto Tributario fue nuevamente modificado por la Ley 1819 de 2016, “[p]or medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. En concreto, el inciso 1º del artículo 101 estableció una tarifa del 20% para los usuarios industriales de bienes, usuarios industriales de servicios y usuarios operadores. Aunque esta modificación implicó un incremento del 5%, la tarifa para los usuarios de zonas francas seguía siendo inferior a la general, que ascendía al 35. Por otra parte, la norma excluyó como beneficiarios de esta tarifa preferencial a: “(i) los usuarios comerciales que tributaban a la tarifa general (33% para el año 2017 en el que comenzaba a tener efectos la Ley 1819 de 2016); (ii) los usuarios con contratos de estabilidad jurídica, a los que se les asignó una tarifa del 15%; y (iii) los usuarios de nuevas zonas francas, creadas entre los años 2017 a 2019 en el municipio de Cúcuta (tarifa del 15%), siempre que ellas (a) contaran con más de 80 hectáreas y (b) se garantizara que tuvieran más de 40 usuarios entre empresas nacionales y extranjeras.

En la sentencia C-304 de 2019, la Corte Constitucional examinó la constitucionalidad del inciso 1º del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016. La demandante argumentaba que el incremento de la tarifa preferencial del impuesto sobre la renta y complementarios de 15% a 20%, aplicable a ciertos usuarios, violaba, entre otros, los principios constitucionales de irretroactividad de la ley y confianza legítima. A juicio de la demandante, los usuarios de zonas francas que se hubiesen calificado antes del 1º de enero de 2017, así como las zonas francas ya reconocidas y en operación, tenían derecho a la aplicación de la tarifa del 15%. Por lo tanto, el legislador no estaba facultado para modificarla al tratarse de un “beneficio tributario consolidado” que materializaba el trato especial, excepcional y preferencial de las zonas francas. En este sentido, consideraba que cualquier modificación sólo podía tener efectos prospectivos, esto es, respecto de las zonas francas autorizadas con posterioridad a su entrada en vigor.   

La Corte Constitucional consideró que la norma demandada no desconocía los principios de irretroactividad y confianza legítima. Esta conclusión estuvo fundada en, principalmente, tres premisas:

La tarifa preferencial del impuesto de renta y complementarios para los usuarios operarios, industriales de bienes e industriales de servicios de las zonas francas era un beneficio tributario que no daba lugar a una “situación jurídica consolidada”. Esto, porque no era un estímulo específico, ni constituía una retribución directa al contribuyente, con ocasión del cumplimiento de unas exigencias individuales o concretas que se impusieran a su cargo.

La Constitución permite que el legislador modifique las ventajas que el régimen especial, excepcional y preferencial de las zonas francas otorga a los usuarios que no hayan dado lugar a situaciones jurídicas consolidadas. Lo anterior, siempre que no se suprima o desnaturalice la especialidad que le es propia, conforme a los principios de razonabilidad y proporcionalidad.

El régimen especial, excepcional y preferencial de las zonas francas en materia tributaria está compuesto por múltiples ventajas y tratos preferenciales en materia aduanera, tributaria y de comercio exterior. El trato preferencial no se reduce a la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios. En ese caso, si bien el legislador incrementó en 5% la tarifa del impuesto a la renta de los usuarios de zona franca, en todo caso (i) la tarifa seguía siendo inferior a la general y (ii) mantuvo vigentes las otras ventajas tributarias, aduaneras y de comercio exterior.

En tales términos, concluyó que el inciso 1º del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 era exequible.

 El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 -norma demandada-

El 13 de diciembre de 2022, el legislador expidió la Ley 2277 de 202. De acuerdo con el artículo 1º, esta ley tiene como objeto “adoptar una reforma tributaria que contribuya a la equidad, progresividad y eficiencia del sistema impositivo”. Lo anterior “a partir de la implementación de un conjunto de medidas dirigidas a fortalecer la tributación de los sujetos con mayor capacidad contributiva, robustecer los ingresos del Estado, reforzar la lucha contra la evasión, el abuso y la elusión, y promover el mejoramiento de la salud pública y el medio ambiente”. A dichos efectos la reforma contempla, entre otras, la eliminación y limitación de múltiples beneficios tributarios.

El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 modificó la tarifa del impuesto a la renta que estaba prevista en el inciso 1 del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016. En particular, creó “un sistema mixto de dos tarifas, que aplican dependiendo de (i) el origen de las rentas objeto de gravamen y (ii) el cumplimiento de las condiciones previstas en el parágrafo 6º. De acuerdo con el numeral 1º, los ingresos provenientes de operaciones de exportación están sujetos a una tarifa preferencial del 20%. Por su parte, el numeral 2º dispone que los ingresos que provengan de operaciones en el territorio aduanero nacional están sujetos a la tarifa general prevista en el artículo 240 del ET, la cual asciende al 35%. El numeral 3º, a su turno, prevé que la suma que resulte de la aplicación de la tarifa a los ingresos, conforme a los numerales 1º y 2º, corresponde al impuesto sobre la renta.

El parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2023 condiciona la aplicación de la tarifa del 20% a los ingresos provenientes de exportaciones, prevista en el numeral 1º. En particular, prescribe que quienes pretendan aplicar dicha tarifa deberán acordar un plan de internacionalización y anual de ventas (PIAV) con el Gobierno nacional. El PIAV debe satisfacer las siguientes exigencia: (i) ser presentado por usuarios industriales de zona franca; (ii) celebrarse a más tardar en el año 202; (iii) establecer “objetivos máximos” de ingresos neto por operaciones en el territorio aduanero nacional y otros ingresos de actividades distintas a las autorizadas, reconocidas y calificadas en el año fiscal correspondiente y (iv) suscribirse con el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo en cada uno de los años gravables. En caso de que el usuario industrial no suscriba el acuerdo o incumpla sus objetivos máximos de ingreso, el parágrafo establece que la tarifa del impuesto de renta aplicable a sus ingresos será la general prevista en el artículo 240 del ET, la cual asciende al 35%.  

De acuerdo con la exposición de motivos y el trámite legislativo de aprobación de la Ley 2277 de 2022, la modificación en el régimen tarifario del impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca perseguía principalmente dos propósitos: (i) fomentar la exportación y (ii) corregir asimetrías tributarias:

Fomentar la exportación. De acuerdo con la exposición de motivos, el principal objetivo de la modificación a la tarifa del impuesto a la renta para los usuarios industriales de zona franca es “incentivar la inversión en Colombia y promover las exportaciones por parte de estas áreas económicas especiales que generan valor agregado en el país. En la exposición de motivos del proyecto de le que dio origen a la Ley 2277 de 2022, el MHCP explicó que:

“Ahora bien, de acuerdo con la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios (2021) el impacto sobre la productividad de las ZF no parece ser considerable. Lo anterior se explica en que 3 de cada 4 compañías que utilizan este tratamiento especial son nacionales, sin vocación exportadora, lo que ha limitado el éxito de la existencia de este tratamiento preferencial. (…)

Por otro lado, se resalta la experiencia internacional en la medida que las ZF son implementadas con el fin último de estimular las exportaciones del país en que estos tratamientos especiales operan, y, en consecuencia, estimular el crecimiento económico de los países. República Dominicana se esgrime como un referente regional en esta materia, lo que parece guardar relación con el hecho de que un requisito establecido en ese país es que las empresas beneficiadas de este instrumento deben exportar por lo menos el 80% de su producción. De acuerdo con el Informe General de Avances en Competitividad Sistémica de la República Dominicana (Consejo Nacional de Competitividad, 2008), gracias a esta regulación, estas zonas permitieron que se consolidaran las actividades exportadoras de seis (6) sectores de la industria local.

Considerando lo anterior, y las potencialidades que tiene este instrumento en la formulación de política para la promoción del comercio exterior y el desarrollo de la competitividad y productividad del país, será importante seguir las directrices del plan de internacionalización con el objetivo de que las ZF cumplan requisitos de desempeño en materia de exportaciones.

En este sentido, la tarifa preferencial para los ingresos que provienen de exportación busca reducir la carga tributaria que causa el impuesto de renta para que las compañías colombianas exportadoras “puedan competir frente a compañías de países latinoamericanos que se benefician de impuestos corporativos inferiores.

Corrección de asimetrías tributarias. La Ley 1004 de 2005 autorizó que algunos usuarios de zona franca produjeran bienes y servicios para el mercado interno. De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022 esta autorización condujo a que, 3 de cada 4 usuarios industriales que se beneficiaban de la tarifa preferencial del impuesto a la renta que estaba prevista en la Ley 1819 de 2016, eran nacionales, “sin vocación exportadora”. Esto generaba “una competencia desigual [frente] a compañías que, al estar por fuera del régimen, pagan la tarifa general del 35%, vale decir 15% más que las compañías ubicadas en zona franca. El informe de la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios de 2021 consideró que la posibilidad de que los usuarios industriales sin vocación de exportación se beneficiaran de la tarifa preferencial del impuesto a la renta generaba una distribución inequitativa de cargas tributarias que recomendaba corregi. En tales términos, al (i) condicionar la aplicación de la tarifa preferencial a la suscripción del PIAV y (ii) disponer que esta tarifa sólo aplicaría a los ingresos provenientes de operaciones de exportación, el legislador buscaba eliminar el beneficio tributario para los usuarios que no exportan y, de esta forma, corregir la asimetría tributaria identificada.

Como se expuso, en la sentencia C-384 de 2023 la Corte Constitucional precisó que la modificación a la tarifa del impuesto sobre la renta que previó el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 solo tendría efectos hacia el futuro. En concreto, dicha sentencia condicionó la exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, en el entendido de que “el régimen tarifario del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 continuará rigiendo para los contribuyentes que hubiesen cumplido las condiciones para acceder al mismo antes del 13 de diciembre de 2022, fecha de entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022”. De esta manera, las referidas disposiciones del artículo 11 no tendrían efectos para los usuarios industriales que cumplieron las condiciones para acceder al régimen tributario especial de zonas francas antes del 13 de diciembre de 2022. Para estos sujetos, el régimen que preveía la Ley 1819 de 2016 continuaría surtiendo efecto.

En virtud de la sentencia C-384 de 2023, actualmente existen dos regímenes tarifarios vigentes sobre el impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca:

Régimen tarifario 1: el régimen previsto en el inciso 1º del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, conforme a la cual “a partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%”. Este régimen aplica a los usuarios de zona franca que, antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022, hubiesen cumplido las condiciones para acceder a la tarifa preferencial del impuesto a la renta.

Régimen tarifario 2: el sistema mixto de dos tarifas previsto en el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, que aplica en función del origen de las rentas objeto de gravamen, así como de la suscripción y cumplimiento del PIAV. El numeral 1º dispone que a los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios les aplicará una tarifa del 20%. Por su parte, el numeral 2º dispone que a los ingresos que no provengan de operaciones de exportación les aplicará la tarifa general del impuesto para las personas jurídicas, que asciende a 35%. Conforme al parágrafo 6º, sólo podrán acceder a la tarifa preferencial del 20% los usuarios industriales de zona franca que suscriban y cumplan el PIAV.

La demandante sostiene que el régimen tarifario 2 supra es inequitativo, porque otorga a los usuarios industriales de zona franca con vocación exportadora un beneficio tributario (la tarifa preferencial prevista en el numeral 1º) al que no pueden acceder los usuarios que no exportan. En tales términos, a continuación, la Sala Plena se referirá al margen de configuración del legislador en materia impositiva, así como a los principios de igualdad y equidad tributaria, los cuales constituyen límites a dicho margen.

El amplio margen de configuración legislativa en materia tributaria. Contenido y límites constitucionales. Reiteración de jurisprudencia

Fundamento constitucional y contenido

Los artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución Política conceden al Congreso de la República “una amplia competencia para establecer impuestos, para determinar quiénes habrán de pagarlos y para decidir, según su libre apreciación, cuáles serán los casos de exención o exclusión aplicables. El amplio margen de libertad de configuración normativa permite al Legislador “determinar la clase de tributo a imponer, los sujetos activos y pasivos de la obligación, el señalamiento del hecho y la base gravable, las tarifas aplicables, la fecha a partir de la cual se iniciará su cobro, así como la forma de recaudo [y] las condiciones en que ello se llevará a cabo. Al ejercerlo, el legislador deberá “guiarse por sus propios criterios y orientaciones, atendiendo la realidad social y evaluando razones de conveniencia, necesidad, justicia, equidad e igualdad.

La Corte Constitucional ha reiterado que el amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria cobija la facultad de conceder beneficios tributario. Los beneficios tributarios son aquellas disposiciones tributarias que tienen “esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales. Estos incluyen, entre otros, las exenciones, exclusiones y tarifas preferenciales para la liquidación de los impuestos. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, los beneficios tributarios “pueden estar inspirados en razones diferentes, de orden tributario, económicas o sociales, tales como: '(i) la recuperación y desarrollo de áreas geográficas deprimidas por desastres naturales o provocados por el hombre, (ii) el fortalecimiento patrimonial de las empresas que ofrecen bienes o servicios de gran sensibilidad social, (iii) el incremento de la inversión en sectores vinculados a la generación de empleo masivo, (iv) la protección de ciertos ingresos laborales y de las prestaciones de la seguridad social, así como (v) una mejor redistribución de la renta global'.

Con todo, la Corte Constitucional ha reiterado y enfatizado que la potestad de configuración legislativa en materia tributaria, que cobija el diseño y concesión de los beneficios tributarios, “no es ilimitada o absoluta. Por el contrario, “está sujeta a límites constitucionales. Al respecto, la jurisprudencia constitucional ha señalado que “los poderes constituidos, así dispongan de un amplio margen de configuración de políticas y de articulación jurídica de las mismas, se han de ejercer respetando los límites trazados por el ordenamiento constitucional. En consecuencia, el legislador tiene la facultad de “crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributos, determinando a quiénes se cobrará, así como las reglas y excepciones”, siempre que “se ejerza dentro de los parámetros superiores, en particular, los previstos por los “artículos 95.9 y 363 de la Constitución, que consagran los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad. Esto, a juicio de la Corte, “tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo fiscal.

Los principios de igualdad y equidad tributaria como límites al margen de configuración del legislador

El principio de igualdad. El artículo 13 de la Constitución Política prevé el principio de igualda. El inciso 1º de este artículo dispone que todas las personas “recibirán la misma protección y trato de las autoridades y gozarán de los mismos derechos libertades y oportunidades”. Igualmente, prohíbe la discriminación “por razones de sexo, raza, origen nacional o familiar, lengua, religión, opinión política o filosófica”. El inciso 2º prescribe que el Estado debe promover las condiciones para que “la igualdad sea real y efectiva”. Por último, el inciso 3º prevé que el Estado protegerá especialmente a “aquellas personas que, por su condición económica, física o mental, se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta”.

La Corte Constitucional ha sostenido que el principio de igualdad tiene dos dimensiones: formal y materia. En su dimensión formal (art. 13.1 de la CP), el principio de igualdad implica que el Estado debe otorgar a los individuos un trato igual “ante la ley” y “en la ley”. Esto quiere decir que la ley debe ser aplicada “de forma universal, para todos los destinatarios de la clase cobijada por la norma, en presencia del respectivo supuesto de hecho. En su dimensión material (art. 13.2 y 13.3 de la CP), el principio de igualdad obliga al Estado a promover las condiciones necesarias para que la igualdad sea real y efectiv. A la luz de esta dimensión, el Estado tiene la obligación de adoptar acciones o medidas afirmativas para garantizar la igualdad material de grupos discriminados o marginados y proteger especialmente a quienes se encuentren en circunstancia de debilidad manifiesta. Conforme a lo anterior, las dimensiones formal y material del principio de igualdad exigen que los derechos, los privilegios, los deberes y las cargas se distribuyan de manera justa y equitativa entre los individuo.

La igualdad es un concepto de “carácter relacional, puesto que su aplicación presupone una comparación entre personas, grupos de persona o supuestos, a partir de un determinado criterio de comparació. Las situaciones de igualdad o desigualdad entre las personas o los supuestos “no son nunca absolutas sino siempre parciales, esto es, desigualdades o igualdades desde cierto punto de vista. En este sentido, del principio de igualdad se derivan cuatro mandatos que se aplican conforme a las diferencias o similitudes relativas que, en relación con determinado ámbito de aplicación normativa, existan entre los grupos de sujetos. Estos mandatos son: (i) el mandato de trato idéntico a destinatarios que “se encuentren en circunstancias idénticas; (ii) el mandato de trato diferente a destinatarios “cuyas situaciones no comparten ningún elemento en común; (iii) el mandato de trato similar a destinatarios “cuyas situaciones presenten similitudes y diferencias, pero las similitudes sean más relevantes a pesar de las diferencias y, por último, (iv) el mandato de trato diferenciado relativo a destinatarios que “se encuentren también en una posición en parte similar y en parte diversa, pero en cuyo caso las diferencias sean más relevantes que las similitudes.

El principio de igualdad no exige que el Legislador otorgue un trato “mecánico y matemáticamente paritario y cree “una multiplicidad de regímenes jurídicos atendiendo todas las diferencias. Por el contrario, el Legislador está facultado para “simplificar las relaciones sociales y ordenar “de manera similar situaciones de hecho diferentes, siempre que las diferenciaciones que imponga con fundamento en un determinado criterio de comparación sean razonables en atención a la finalidad de la norm.

El principio de equidad tributaria. El principio de equidad tributaria está previsto por los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política. El artículo 95.9 de la Constitución prescribe que los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. Por su parte, el artículo 363 de la Constitución dispone que “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”. El principio de equidad tributaria exige que el legislador disponga una “justa distribución de las obligaciones fiscales “según criterios de generalidad, uniformidad y progresividad y, de esa forma, se abstenga de instituir “cargas excesivas o beneficios [tributarios] exagerados que no consulten “la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.

El principio de equidad tributaria tiene dos dimensione: vertical y horizontal. La dimensión vertical, identificada con la exigencia de progresividad, exige que “el sistema tributario en su integridad sea equitativo y ordena “distribuir la carga tributaria de forma que quienes tienen mayor capacidad económica soporten una mayor proporción de gravamen. La dimensión horizontal, por su parte, impone al legislador el deber de propender por que los individuos “con capacidad económica igual, o bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. En otras palabras, “exige que los contribuyentes o hechos económicos que sean análogos reciban un tratamiento tributario similar.

La dimensión horizontal de la equidad tributaria es una clara manifestación del principio de igualdad en las cargas pública. Lo anterior, por cuanto “es eminentemente relacional y se funda en la comparación entre capacidades económicas de los sujetos pasivos del tributo. Además, conforme a la jurisprudencia constitucional, esta dimensión exige que, en la “formulación singular de las normas impositivas, el legislador respete en la mayor medida posible los mandatos que derivan del principio de igualdad, absteniéndose de imponer cargas o beneficios tributarios irrazonables y desproporcionado.

El juicio integrado de igualdad

El juicio integrado de igualdad es la metodología que la jurisprudencia constitucional ha diseñado y aplicado para valorar la constitucionalidad de normas que (i) “plantean una aparente violación al principio de igualdad y (ii) afectan la dimensión horizontal del principio de equidad tributaria al imponer cargas o beneficios tributarios diferenciados a contribuyentes con capacidad contributiva simila. De acuerdo con la jurisprudencia constituciona, este juicio tiene dos etapas:

Etapa 1. La Corte debe verificar que la norma demandada cause una afectación prima facie contraria al principio de igualdad y equidad tributaria. Esto es, un trato que desconozca algunos de los mandatos que se derivan del carácter relacional del principio de igualdad (ver párr. 96 supra). Para ello debe, (i) identificar cuál es el criterio de comparación “patrón de igualdad o tertium comparationis y los sujetos comparables, (ii) determinar si, a la luz de dicho criterio de comparación, los sujetos son comparables desde la perspectiva fáctica y jurídic y (iii) identificar si la norma otorga un trato diferente a los sujetos comparables que contraríe los mandatos que se derivan de los principios de igualdad y equidad tributaria. En esta primera etapa, la afectación a los principios de igualdad y equidad tributaria que se identifica es apenas prima facie, debido a que no cualquier norma que restrinja o imponga cargas tributarias diferenciadas, es inconstitucional. Sólo son inconstitucionales aquellas afectaciones que carezcan de justificación.

Etapa 2. En esta etapa, corresponde a la Corte examinar si el trato diferente o idéntico prima facie contrario a la Constitución se encuentra constitucionalmente justificado. Para esto debe: (i) definir la intensidad del juicio de igualdad a partir de la escala tríadica: leve, intermedio y estricto y (ii) analizar la proporcionalidad del trato a partir de los subprincipios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto, según corresponda. En caso de que la diferencia de trato tributario no satisfaga las exigencias del juicio de igualdad, deberá concluirse que la norma vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria y ser declarada inexequible o exequible condicionada.

De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, para examinar la constitucionalidad de medidas tributarias que concedan beneficios tributarios o impongan cargas tributarias diferenciadas entre sujetos prima facie comparables, la Corte Constitucional debe aplicar, por regla general, un juicio de intensidad leve. Lo anterior, en atención al amplio margen de configuración del legislador en materia tributaria, lo que implica que existe “una presunción de constitucionalidad” de las medidas tributaria. Con fundamento en estas consideraciones, al examinar cargos por violación al principio de igualdad y equidad tributaria, derivadas de las medidas tributarias preferenciales previstas en el régimen franco, la Corte Constitucional ha aplicado el juicio de intensidad lev. Asimismo, este tribunal ha indicado que la declaratoria de inexequibilidad de una disposición singular y concreta que prevea un trato tributario diferenciado solo procede si de ahí se derivan “cargas excesivas o beneficios exagerados para algunos contribuyentes que aporten al sistema tributario una “dosis de manifiesta inequidad, ineficiencia y regresividad.

Síntesis de las reglas de decisión. La siguiente tabla sintetiza las conclusiones sobre el contenido y alcance de las disposiciones acusadas, así como las reglas de decisión jurisprudenciales relevantes para resolver el cargo formulado por la demandante:

Reglas de decisión

El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 modificó la tarifa del impuesto sobre la renta de los usuarios industriales de zona franca. En particular, creó un sistema mixto de dos tarifas según el cual (i) los ingresos provenientes de operaciones de exportación están sujetos a una tarifa preferencial del 20% y (ii) los demás ingresos están sometidos a la tarifa general de las personas jurídicas del 35%. Además, dispuso que sólo podrán acceder a la tarifa preferencial los usuarios que suscriban y cumplan el PIAV. Esta reforma persiguió dos finalidades: fomentar la exportación y corregir las asimetrías tributarias que se derivaban de la posibilidad de que usuarios de zonas francas que no exportaban pudieran acceder a la tarifa preferencial. Los artículos 150.12, 154 y 338 de la Constitución Política conceden al Congreso de la República un amplio margen de libertad de configuración normativa en materia tributaria. Este amplio margen cobija la potestad del legislador de diseñar y conceder beneficios tributarios, tales como exenciones, excepciones y tarifas preferenciales para la liquidación de los impuestos. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, la tarifa preferencial del impuesto a la renta prevista en el numeral 1º del artículo 11 de la ley 2277 de 2022 es un beneficio tributario.   El margen de configuración del legislador en materia tributaria no es absoluto. Por el contrario, debe respetar el derecho a la igualdad de los contribuyentes, así como los principios del sistema tributario, dentro de los que se encuentran la equidad tributaria. La dimensión horizontal del principio de equidad tributaria es una manifestación del principio de igualdad en el sistema tributario. Esta dimensión impone al legislador el deber de propender por que los individuos con capacidad económica igual, o bajo una misma situación fáctica, contribuyan de igual manera. El juicio integrado de igualdad es la metodología que la jurisprudencia constitucional ha aplicado para valorar la constitucionalidad de normas que (i) plantean una aparente violación al principio de igualdad y (ii) afectan la dimensión horizontal del principio de equidad tributaria al imponer cargas o beneficios tributarios diferenciados a contribuyentes con capacidad contributiva similar. Por regla general, al examinar cargos por la presunta violación de estos principios, derivadas de las medidas tributarias preferenciales previstas en el régimen franco, la Corte Constitucional ha empleado un juicio de intensidad leve.

Caso concreto: análisis de constitucionalidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6 del artículo 240-1 del ET, modificado por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022

En la presente sección, la Sala Plena examinará si los numerales 1, 2 y 3 así como el parágrafo 6° del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, vulneran los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la CP. Para ello, aplicará un juicio integrado de igualdad. En tales términos, conforme a la estructura metodológica unificada por la sentencia C-345 de 2019, a continuación, examinará si las disposiciones demandadas prevén un trato disímil entre iguales prima facie contrario a los principios de igualdad y equidad tributaria (sección 4.3(i) infra). Luego, definirá la intensidad del juicio de igualdad conforme a los criterios desarrollados por la jurisprudencia constitucional (sección 4.3(ii) infra). Por último, analizará la proporcionalidad de la medida según las exigencias que correspondan de acuerdo con el nivel de escrutinio (sección 4.3(iii) infra).

Afectación prima facie a los principios de igualdad y equidad tributaria

Sujetos comparables. La Sala reitera que, en virtud de la sentencia C-384 de 2023, actualmente existen dos regímenes tarifarios vigentes sobre el impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca:

Régimen tarifario 1: el régimen previsto en el inciso 1º del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016, conforme al cual “a partir del 1o de enero de 2017, la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios para las personas jurídicas que sean usuarios de zona franca será del 20%”. Este régimen aplica a los usuarios de zona franca que antes de la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022 hubiesen cumplido las condiciones para acceder a la tarifa preferencial del impuesto a la renta.

Régimen tarifario 2: el sistema mixto de dos tarifas previsto en el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, que aplica en función del origen de las rentas objeto de gravamen, así como de la suscripción y cumplimiento del PIAV. El numeral 1º dispone que a los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios les aplicará una tarifa del 20%. Por su parte, el numeral 2º dispone que a los ingresos que no provengan de operaciones de exportación les aplicará la tarifa general del impuesto para las personas jurídicas, que asciende a 35%. Conforme al parágrafo 6º, sólo podrán acceder a la tarifa preferencial del 20% los usuarios industriales de zona franca que suscriban y cumplan el PIAV.

La Sala advierte que, en este caso, corresponde comparar a dos grupos de usuarios de zona franca a quienes les es aplicable el régimen tarifario 2 supra, por haber sido calificados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 2277 de 2022: (i) grupo 1: los usuarios industriales de zonas francas que perciben ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios y, además, suscriben y cumplen el PIAV y (ii) grupo 2: los usuarios industriales de zonas francas que no exportan o que, pese a percibir ingresos por exportación, no suscribieron y cumplieron el PIAV.

Criterio de comparación. La Sala Plena considera que los criterios relevantes para examinar si estos grupos de sujetos son comparables desde el punto de vista fáctico y jurídico son: (i) la naturaleza jurídica, (ii) el régimen jurídico aplicable a sus operaciones de ventas de bienes y servicios y (iii) la capacidad contributiv. En criterio de la Corte, la naturaleza y régimen jurídico al que están sometidos los usuarios de zona franca es un criterio determinante, habida cuenta de que la tarifa preferencial del impuesto a la renta está fundada, precisamente, en que las zonas francas están sometidas a un régimen especial y excepcional. Esta es una de sus características definitorias. De otro lado, conforme a la jurisprudencia constitucional, la capacidad contributiva es un criterio relevante para establecer las cargas y beneficios tributarios de los contribuyente. Esto, porque la dimensión horizontal de la equidad tributaria exige que, en principio, los contribuyentes que tienen la misma capacidad contributiva estén sujetos a las mismas cargas y beneficios tributarios (ver párrs. 98-100 supra).

Comparabilidad de los sujetos. La Sala Plena considera que, a la luz de estos criterios de comparación, los grupos de sujetos supra son comparables de cara a la tarifa del impuesto a la renta. Esto es así, porque (i) tienen la misma naturaleza jurídica, (ii) están sometidos a un mismo régimen jurídico y (iii) tienen una capacidad contributiva equiparable:

Primero. Los grupos de sujetos tienen la misma naturaleza jurídica: son usuarios industriales de zona franca. En efecto, conforme al artículo 4 del Decreto 2147 de 2016, ambos son personas jurídicas instaladas exclusivamente en una o varias zonas francas, que se encuentran autorizadas para (i) producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados y/o (ii) prestar servicios, esto es, desarrollar actividades relacionadas con logística; telecomunicaciones; investigación científica y tecnológica; asistencia médica; turismo; reparación y soporte técnico o auditoría, administración, corretaje, consultoría o similare. Para efectos de la calificación como usuarios de zona franca, son irrelevantes tanto la proveniencia de sus ingresos (exportación o no exportación), así como la eventual suscripción y cumplimiento del PIAV.

Segundo. Los grupos de sujetos están sometidos a un mismo régimen jurídico. En efecto, el Decreto 2147 de 2016 contiene una misma regulación en relación con (i) los requisitos, condiciones y evaluación para ser calificados como usuarios industriales (art. 80 y 81); (ii) las obligaciones a su cargo (art. 82) y (iii) las causales y procedimiento para la pérdida de la calificación como usuarios industriales de zona franca (art. 83).

Tercero. Los usuarios de zona franca que (i) obtienen ingresos de explotación y que suscriben y cumplen el PIAV, de un lado, y (ii) aquellos que no exportan, o no suscriben y cumplen el PIAV, de otro, tienen una capacidad contributiva equiparable de cara al impuesto a la renta. Esto, por dos razones. Primero, el hecho generador de los impuestos es la “situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva. Conforme al artículo 26 del ET, el hecho generador del impuesto a la renta, indicador de capacidad contributiva, es la obtención de “ingresos ordinarios y extraordinarios en el respectivo año gravable que tienen la vocación de incrementar el patrimonio y, por consiguiente, producen renta”. Con independencia del origen de los ingresos y la suscripción y cumplimiento del PIAV, todos los ingresos que reciben los usuarios de zona franca generan un incremento patrimonial. En tales términos, el hecho generador del impuesto a la renta, indicador de capacidad contributiva, es el mismo para (i) los usuarios industriales de zona franca que perciben ingresos de exportación y, además, suscriben y cumplen el PIAV y (ii) los usuarios de zona franca que no perciben ingresos de exportación o que, pese a recibir ingresos provenientes de exportación, no suscriben y cumplen el PIAV.

Segundo, los grupos de sujetos perciben ingresos derivados de la misma actividad económica. La Sala reitera que, conforme al artículo 4 del Decreto 2147 de 2016, todos los usuarios industriales de zona franca llevan a cabo la misma actividad económica: (i) producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados y/o (ii) prestar servicios, esto es, desarrollar actividades relacionadas con logística; telecomunicaciones; investigación científica y tecnológica; asistencia médica; turismo; reparación y soporte técnico o auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares. Conforme a la jurisprudencia constitucional, la identidad entre las actividades económicas que llevan a cabo los grupos de sujetos a quienes una norma tributaria otorga un trato diferente, es un criterio indicador de la existencia de una capacidad contributiva equiparable. Así lo determinó esta Sala recientemente en la sentencia C-540 de 2023. Por lo demás, la Sala resalta que no existen pruebas en el expediente que permitan inferir, si quiera prima facie, que los usuarios industriales de zona franca que obtienen ingresos de exportación y, además, suscriben y cumplen el PIAV, tengan una menor capacidad contributiva que los usuarios que no exportan o no suscriben y cumplen el PIAV.

En estos términos, la Corte concluye que los grupos de sujetos identificados son comparables desde el punto de vista fáctico y jurídico.

Trato tributario diferente. La Sala considera que de las disposiciones demandadas se deriva un trato tributario diferente entre los sujetos comparables. Esta diferencia de trato consiste en que los usuarios que suscriben y cumplen el PIAV están habilitados para acceder al beneficio tributario previsto en el numeral 1º del artículo 240-1: la tarifa preferencial (20%) del impuesto a la renta aplicable a los ingresos que provengan de operaciones de exportación. En contraste, los segundos -usuarios que no obtienen recursos provenientes de exportación o que, pese a recibir ingresos provenientes de exportación, no suscriben y cumplen el PIAV- están imposibilitados para acceder a este beneficio tributario.

La Sala Plena advierte que la DIAN, el MHCP y el DAPRE argumentan que, en estricto sentido, las normas demandadas no prevén de forma explícita una diferencia de trato tributario entre usuarios industriales. En su criterio, la diferencia tarifaria que el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 introdujo está prevista, exclusivamente, en función de la proveniencia del ingreso (exportación o no exportación). La Sala no comparte esta aproximación, por tres razones:

La diferencia tarifaria no está prevista exclusivamente en función de la proveniencia del ingreso (exportación o no exportación). Como se expuso, el parágrafo 6º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 dispone de forma expresa que sólo podrán acceder a la tarifa preferencial prevista en el numeral 1º, aquellos usuarios que suscriban y cumplan el PIAV.

La Sala reconoce que, en abstracto, cualquier usuario de zona franca está habilitado para llevar a cabo actividades de exportación y, eventualmente, suscribir el PIAV. Sin embargo, lo cierto es que no todos los usuarios industriales exportan y la ley no los obliga a hacerlo para ser calificados como usuarios de zona franca. Por esta razón, existen usuarios de zona franca que llevan a cabo operaciones de exportación y otros que no. Los usuarios que no llevan a cabo operaciones de exportación de forma regular no están en condición de suscribir y cumplir un PIAV y, por lo tanto, no podrán acceder a la tarifa preferencial del impuesto a la renta prevista en el numeral 1º. Por otro lado, desde el punto de vista económico, llevar a cabo operaciones de exportación requiere de una transformación sustancial del modelo de negocio del usuario industrial. Justamente por esta razón, en la sentencia C-384 de 2023, la Corte reconoció que, pese a que la tarifa preferencial que establece el numeral 1º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 parecería estar prevista en función del origen de los ingresos, “en la práctica”, interpretada en conjunto con el parágrafo 6º, conduce a un trato diferente entre contribuyentes exportadores y no exportadores.

La Sala constata que en la exposición de motivos de la Ley 2277 de 2022, el MHCP reconoció que la finalidad de la reforma a la tarifa del impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca era, precisamente, distinguir entre usuarios exportadores y no exportadores a efectos de determinar el régimen tarifario aplicable (preferencial o general). Esto, habida cuenta de que se constató que “3 de cada 4 compañías que utilizan este tratamiento especial [de las zonas francas] son nacionales, sin vocación exportadora, lo que ha limitado el éxito de la existencia de este tratamiento preferencial.

En tales términos, la Sala concluye que de las disposiciones demandadas se deriva una diferencia de trato entre los grupos de sujetos comparables. Esta diferencia de trato consiste en que los usuarios que suscriben y cumplen el PIAV están habilitados para acceder al beneficio tributario previsto en el numeral 1º del artículo 240-1: la tarifa preferencial (20%) del impuesto a la renta aplicable a los ingresos que provengan de operaciones de exportación. En contraste, los segundos -usuarios que no obtienen recursos provenientes de exportación, o no suscriben y cumplen el PIAV- no pueden acceder a este beneficio tributario. Los ingresos de estos usuarios serán gravados a la tarifa general del impuesto a la renta para las personas jurídicas (35%).  

La diferencia tarifaria prevista conduce a que usuarios industriales de zona franca que perciben el mismo monto de ingresos en un año gravable, tengan cargas tributarias disímiles. Para evidenciar esta situación, a continuación, la Sala propone un ejemplo a partir de los escenarios planteados por la DIAN en su intervenció: un usuario industrial de zona franca obtiene rentas por $100. Los ingresos por concepto de exportaciones de bienes y servicios de ese usuario, excluyendo las ganancias ocasionales, son $200. En esta hipótesis, el usuario se dedica exclusivamente a exportar, por lo que el total de ingresos fiscales del usuario son $200. En este escenario, conforme a la regla del numeral 1 del artículo 240-1 del ET, bajo el supuesto de que el usuario cumplió su PIAV, los $100 de renta líquida gravable se someten a la tarifa preferencial del 20%. En este caso, el impuesto sobre la renta de este usuario industrial exportador sería de $2.  

Ahora bien, en el mismo escenario, un usuario industrial de zona franca que no recibe ingresos por concepto de exportación de bienes y servicios, cuyas rentas son de $100 y el total de sus ingresos fiscales son $200, vería que conforme a la regla del numeral 2, los $100 de renta líquida gravable se someten a la tarifa general del artículo 240 del ET, esto es, 35%. En este caso, el impuesto sobre la renta de este usuario industrial no exportador sería de $3, esto es, $15 más que el del usuario exportador que recibe el mismo monto de ingresos.

Con fundamento en tales consideraciones, la Sala concluye que del régimen tarifario previsto en el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 se deriva un trato tributario diferente entre los grupos de sujetos identificados, en cuanto a la tarifa del impuesto a la rent. Por lo tanto, corresponde a la Corte examinar si este trato tributario diferenciado está constitucionalmente justificado. Para ello, la Corte debe definir la intensidad del juicio y luego verificar si satisface las exigencias que correspondan al nivel de escrutinio.

Intensidad del juicio: la Sala Plena debe emplear un juicio de intensidad leve

La Sala Plena considera que para examinar la constitucionalidad del trato tarifario diferenciado debe emplear un juicio de igualdad de intensidad débil. Esto es así, porque, se reitera, la Corte Constitucional ha sostenido que, por regla general, las medidas tributarias, como los beneficios tributarios, deben ser sometidas a un juicio de intensidad lev. Lo anterior, en virtud del amplio margen de configuración que la Constitución reconoce al legislador en materia tributaria. Con fundamento en estas premisas, la Corte ha aplicado un juicio débil al examinar normas que preveían tratos diferentes en cuanto al acceso a beneficios tributarios, entre otras, en las sentencias C-657 de 2015, C-057 de 2021, C-161 de 2021 y C-345 de 2022.

Ahora bien, la Sala Plena reconoce que, en algunos casos de este tipo, en los que se examina la constitucionalidad de un beneficio tributario diferenciado, la jurisprudencia constitucional ha indicado que la intensidad del juicio puede ser más rigurosa. En particular, este tribunal ha sostenido que deberá aplicarse (i) un juicio intermedio, cuando existe “un indicio de arbitrariedad que se refleja en la afectación grave de la libre competencia” y (ii) un juicio estricto, en aquellos eventos en los que la medida tributaria diferenciada constituye un “privilegio” o está fundada en un criterio sospechoso de discriminación. La Corte considera, sin embargo, que esto no ocurre en este caso. De un lado, a diferencia de lo que sostiene el ICD, no existen elementos que permitan concluir que la diferencia de trato es arbitraria y afecta de forma grave la libre competencia. Esto es así, porque los usuarios exportadores y no exportadores participan en mercados de bienes y servicios distintos, con competidores diferentes. Los primeros, participan en, principalmente, mercados por fuera del territorio nacional. Los segundos, en contraste, participan, de forma prevalente, en el mercado naciona.

Por otra parte, la Corte considera que la tarifa preferencial del impuesto a la renta constituye un beneficio tributario, no un privilegio. La Sala Plena reconoce que existe una delgada línea entre los beneficios tributarios y los privilegios fiscales. Sin embargo, la Corte Constitucional ha identificado algunos criterios para distinguir estos conceptos. De acuerdo con la jurisprudencia constitucional, los privilegios son tratos favorables que benefician a unos sectores o grupos de sujetos de forma manifiestamente arbitraria, “sin causa aparente” o en función de criterios subjetivos -no objetivos. En contraste, los beneficios tributarios son aquellos tratos preferenciales que se fundan en criterios objetivos y finalidades extrafiscales legítimas. La Corte considera que en este caso la norma prevé un beneficio tributario, no un privilegio. Como se señaló, de acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley que dio lugar a la Ley 2277 de 2022 y los debates en el trámite legislativo de aprobación, la modificación de la tarifa preferencial del impuesto a la renta de los usuarios industriales de zona franca no carecía de causa aparente. Por el contrario, como a continuación se expone, se fundó en finalidades extrafiscales objetivas -no subjetivas de favorecimiento-: el fomento de la exportación y la corrección de asimetrías tributarias.

En tales términos, la Sala concluye que, para examinar la constitucionalidad de las disposiciones acusadas, debe emplear un juicio de intensidad leve.

La tarifa diferencial del impuesto a la renta para los usuarios industriales de zona franca satisface las exigencias del juicio leve de igualdad

El juicio integrado de igualdad de intensidad leve exige constatar que la medida, en este caso, el trato tributario diferencial en cuanto al acceso a la tarifa preferencia del impuesto a la renta para usuarios de zona franca, satisface dos exigencias: (a) persigue finalidades legítimas -no prohibidas por la Constitución- y (b) es adecuada o idónea para alcanzar esa finalidad. Como a continuación se expone, la Corte considera que la medida tributaria demandada satisface estas exigencias.

La tarifa diferencial persigue finalidades legítimas no prohibidas por la Constitución

La tarifa diferencial del impuesto sobre la renta para los usuarios industriales de zona franca persigue finalidades legítimas -no prohibidas- por la Constitución. Los antecedentes legislativos de la Ley 2277 de 202, así como las intervenciones del Ministerio de Hacienda y Crédito Público (MHCP), el Departamento Administrativo de Presidencia de la República (DAPRE) y la DIAN, demuestran que la tarifa diferencial prevista en el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 persigue dos objetivos: (i) promover las exportaciones y (ii) corregir asimetrías tributarias. En la sentencia C-384 de 2023 la Corte Constitucional estableció que estos propósitos constituyen finalidades legítimas -no prohibidas- por la Constitución:

(i) Fomento a la exportación. La exposición de motivos del proyecto de ley que dio origen a la Ley 2277 de 2022 explicó de forma detallada la finalidad de la medida sub examine. Al respecto, el MHCP indicó que las modificaciones al “tratamiento preferencial en el impuesto de renta y complementarios al cual pueden acceder los usuarios de Zona Franca (…) tienen como objetivo incentivar las exportaciones del segmento productivo que genera valor agregado en el país. La tarifa preferencial para los ingresos que provienen de exportación busca reducir la carga tributaria que causa el impuesto sobre la renta para que las compañías colombianas exportadoras “puedan competir frente a compañías de países latinoamericanos que se benefician de impuestos corporativos inferiores.

Del mismo modo, en sus intervenciones ante esta Corte, el MHCP, el DAPRE y la DIAN ahondaron en las finalidades que persiguió la Ley 2277 de 2022, en general, y explicaron que, en el caso de las zonas francas, esta Ley buscó “incentivar la inversión en Colombia y promover las exportaciones del país (…) dado que el 85% de las compañías que han venido utilizando [el] régimen [especial de zonas francas] son nacionales sin vocación exportadora.

En criterio de la Sala Plena, el fomento de las exportaciones es una finalidad legítima. La Constitución no prohíbe el fomento a la exportación. Por el contrario, la Constitución autoriza al Legislador para adoptar estrategias de fomento para ciertas actividades, entre ellas la actividad exportadora, que contribuyan al desarrollo económico. La jurisprudencia constitucional ha reconocido “la libertad política [del Legislador] para establecer medidas dirigidas a estimular ciertas actividades, lo que se conoce, por lo general, con el nombre de estrategias de fomento. Se trata de medidas que responden “a un examen económico y de conveniencia, en el que se decide dirigir recursos a un sector, o consagrar otro tipo de beneficios, por ejemplo, de carácter tributario, con miras a impulsar un área de la economía o a ella en sí misma, y, por esa vía, lograr la satisfacción de los fines del Estado. En este sentido, la Corte Constitucional ha sostenido que el Legislador está autorizado para promover la exportació. Al respecto, ha indicado que “las decisiones de política tributaria acerca de la actividad exportadora (…) son del entero resorte del Congreso de la República. Esto, “en consideración al amplio margen para el ejercicio de la potestad de configuración legislativa que la Constitución le otorga al legislador en materia económica y social, en particular, en virtud de los artículos 150.12 y 338 de la Constitución Polític.

Por lo demás, la Sala destaca que el fomento a las exportaciones materializa los mandatos previstos en los artículos 226 y 334 de la Constitución. En efecto, tal como lo puso de presente el Ministerio Público en su concepto, el propósito de incentivar las exportaciones se asocia con el mandato superior de promover la internacionalización de las actividades económicas e incentivar determinadas actividades productiva.

(ii) Corrección de asimetrías tributarias. La tarifa diferencial buscó eliminar el beneficio tributario para los usuarios no exportadore. La Ley 1004 de 2005 habilitó que algunos usuarios de zona franca produjeran bienes y servicios para el mercado interno. De acuerdo con la exposición de motivos del proyecto de ley que culminó con la expedición de la Ley 2277 de 2022, como consecuencia de esta habilitación, 3 de cada 4 usuarios industriales que se beneficiaban de la tarifa preferencial del impuesto a la renta que estaba prevista en la Ley 1819 de 2016, eran nacionales, sin vocación exportadora. Esto generaba “una competencia desigual [frente] a compañías que, al estar por fuera del régimen, pagan la tarifa general del 35%, vale decir 15% más que las compañías ubicadas en zona franca. Además, de acuerdo con el MHCP, en marzo de 2022 se estimó que la Nación “incurr[ía] en un costo fiscal de $641mm, correspondientes a la diferencia de 11 puntos de tarifa en el impuesto de renta de los usuarios de ZF (20%) respecto a la tarifa general por el año gravable 2021 (31%). Por estas razones, el informe de la Comisión de Expertos en Beneficios Tributarios de 2021 consideró que la posibilidad de que los usuarios industriales de zonas francas sin vocación de exportación se beneficiaran de la tarifa preferencial del impuesto a la renta generaba una distribución inequitativa de cargas tributarias y afectaba el recaudo. Por lo tanto, recomendó modificar dicha tarifa preferencia.

La Corte Constitucional considera que la corrección de las asimetrías tributarias identificadas constituye una finalidad legítima no prohibida por la Constitución. Esto, principalmente, porque está fundada en el principio de igualdad (art. 13 de la CP), así como por los principios de justicia, eficiencia y equidad tributaria (arts. 95 y 363 de la CP). Como se expuso, estos principios imponen al legislador el deber de llevar a cabo una “justa distribución de las obligaciones fiscales “según criterios de generalidad, uniformidad y progresividad para, de esa forma, no instituir “cargas excesivas o beneficios [tributarios] exagerados que no consulten “la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión. En este sentido, en la sentencia C-384 de 2023 la Corte resaltó que la tarifa diferencial prevista en el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 buscaba “realizar acciones de mejora para garantizar un sistema más eficiente, simple y con mayor equidad horizontal.

Con fundamento en tales consideraciones, la Corte concluye que la tarifa diferencial del impuesto a la renta para usuarios industriales de zona franca, prevista en el artículo 11 de la ley 2277 de 2022, persigue finalidades legítimas no prohibidas por la Constitución.

La tarifa diferencial es una medida idónea

La Corte Constitucional considera que la tarifa diferencial del impuesto a la renta para los usuarios industriales de zona franca es un instrumento idóneo para alcanzar las finalidades que persigue.

Primero. La tarifa preferencial (20%) aplicable a los ingresos provenientes de exportación de los usuarios industriales que suscriban el PIAV, contribuye al fomento de la exportación y a la competitividad. Esto es así, fundamentalmente, porque su aplicación reduce la carga fiscal de las empresas exportadoras. Así lo determinó la Corte en la sentencia C-304 de 2019, en la que explicó que las tarifas especiales para el cobro de un impuesto constituyen una medida idónea y razonable para fomentar la inversión e impulsar el crecimiento económic. Esto, en la medida en que facilitan que los bienes y servicios sean ofrecidos en los mercados que los demandan, lo que maximiza la rentabilidad de los exportadores. Asimismo, como lo advirtieron el MHCP y el DAPRE, este beneficio tributario permite que los usuarios industriales exportadores “puedan competir frente a compañías extranjeras que se benefician de impuestos corporativos inferiores”.

La Sala advierte que la tarifa diferencial no sólo es una medida idónea en abstracto. Existe información técnica que demuestra que, desde la entrada en vigor de la reforma tributaria que la Ley 2277 de 2022 adoptó, la actividad exportadora de los usuarios de zonas francas ha incrementado. En efecto así lo reconoció la sentencia C-384 de 2023. En esta sentencia, la Corte resaltó que el boletín técnico de junio de 2023 del DANE sobre zonas francas indicó que “las exportaciones de mercancías desde esas zonas incrementaron en un 31.6%, con relación al mes de junio de 2022, por las salidas al resto del mundo de bienes procesados o transformados por usuarios industriales de zonas francashttps://www.dane.gov.co/files/operaciones/ZF/bol-ZF-jun2023.pdf. De igual manera, la Sala constata que de acuerdo con el boletín técnico de Comercio Exterior y Movimiento de Mercancías de Zonas Francas de diciembre de 2023 del DANE, “en diciembre de 2023 las exportaciones de mercancías desde las zonas francas colombianas registraron un aumento del 53,9%, al pasar de US$201,0 millones FOB en diciembre 2022 a US$309,2 millones FOB en el mismo mes de 2023.

Segundo. La tarifa diferencial también contribuye a corregir las asimetrías tributarias identificadas, lo que materializa el principio de igualdad, así como los principios de equidad, justicia y eficiencia tributaria en el régimen franco. Como se expuso, el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 incrementó la tarifa del impuesto a la renta aplicable a los ingresos de los usuarios de zona franca que no provengan de exportaciones. En particular, dispuso que a estos ingresos se les aplicaría la tarifa general del impuesto a la renta para personas jurídicas prevista en el artículo 240 del ET (35%), en lugar de la tarifa especial que antes estaba prevista en el inciso 1º del artículo 101 de la Ley 1819 de 2016 (20%).

El incremento de la tarifa del impuesto a la renta previsto en la Ley 2277 de 2022 aplicable a los ingresos que no provengan de exportación, no sólo aumenta el recaudo, sino que además impide que los usuarios de zona franca que no exportan accedan, de forma injustificada, al beneficio tributario previsto en el numeral 1º. En tales términos, la aplicación de la tarifa general a los ingresos de estos usuarios equilibra su carga tributaria, específicamente en lo que respecta al impuesto a la renta, con la de otros sujetos que tampoco exportan, pero se encuentran por fuera de zonas francas. Lo anterior, sin suprimir o desnaturalizar la especialidad propia del régimen franco. Esto último, porque al margen de no poder acceder a la tarifa preferencial del impuesto sobre la renta previsto en el numeral 1º del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, los usuarios industriales de zona franca que no perciben ingresos por operaciones de exportación, en todo caso, conservan el resto de las ventajas tributarias, aduaneras y de comercio exterior previstas en la ley.

Conclusión. En síntesis, la Corte concluye que la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta prevista en los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del ET, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, no vulnera los principios de igualdad y equidad tributaria. Esta medida satisface las exigencias del juicio leve de igualdad, porque, en primer lugar, persigue finalidades legítimas no prohibidas por la Constitución, a saber: (i) fomentar la exportación y (ii) corregir asimetrías tributarias. En segundo lugar, la tarifa diferencial es una medida idónea para alcanzar estas finalidades. De un lado, contribuye al fomento de las exportaciones, porque reduce la carga tributaria de los usuarios industriales que perciben ingresos provenientes de exportación. Esto les permite ser más competitivos frente a compañías de países latinoamericanos que se benefician de impuestos corporativos inferiores. A su turno, la aplicación de la tarifa general (35%) para los ingresos que no provienen de operaciones de exportación contribuye a alcanzar los principios de igualdad y equidad tributaria. Esto último, porque impide que los usuarios de zona franca que no exportan se favorezcan injustificadamente de este beneficio tributario lo que, antes de la entrada en vigor del artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, generó asimetrías en las cargas tributarias.

Con fundamento en tales consideraciones, la Corte declarará la exequibilidad de los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989 “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, en relación con los cargos por la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la CP).

DECISIÓN

La Corte Constitucional de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

 

RESUELVE:

ÚNICO. Declarar EXEQUIBLES  los numerales 1, 2 y 3 y el parágrafo 6° del artículo 240-1 del Decreto Ley 624 de 1989, “por el cual se expide el Estatuto Tributario de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”, modificados por el artículo 11 de la Ley 2277 de 2022, “por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, en relación con los cargos por la presunta vulneración de los principios de igualdad y equidad tributaria (arts. 13 y 363 de la Constitución), de conformidad con las consideraciones de esta providencia.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase,

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Presidente

Con aclaración de voto

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

Ausente con comisión

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General