REPÚBLICA DE COLOMBIA

CORTE CONSTITUCIONAL

Sala Plena

SENTENCIA C-186 DE 2024

Referencia: Expediente D-15.308

Asunto:

Demanda de inconstitucionalidad presentada por el ciudadano Humberto Sierra Porto contra los artículos 242, 245, 254-1, 331 (parcial), 242-1 y 246 del Estatuto Tributario (ET), tal y como fueron modificados por los artículos 3, 4, 5, 6, 12 y 13 (respectivamente) de la Ley 2277 de 202, y del artículo 242-1 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 50 (parcial) de la Ley 2010 de 201.

Magistrado sustanciador:

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Síntesis de la decisión

La Corte examinó la demanda contra los artículos 3, 4, 5, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022 en su integridad, de la expresión “y de dividendos y participaciones” del artículo 6 de esa misma ley y del artículo 50 de la Ley 2010 de 2019 en su integralidad, según la cual tales disposiciones normativas vulneran los principios de equidad y justicia tributaria contenidos en los artículos 95 y 363 de la Constitución Política, por presuntamente tener efectos confiscatorios.

Encontró que en este caso no era posible entrar a revisar de fondo el asunto y ampliar el alcance del control propuesto por el accionante, dado que no existe un cargo apto que permita activar la función jurisdiccional de la Corte. Observó que la demanda se basa en interpretaciones subjetivas del demandante, que no se adecúan a los supuestos de las leyes cuestionadas y que los argumentos adicionales expuestos en la corrección de la demanda no logran desvirtuar la presunción de constitucionalidad que reviste a las leyes.

En consecuencia, la Sala Plena concluyó que el cargo inicialmente admitido a estudio no cumple con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia, y por tanto se inhibió para pronunciarse de fondo, por ineptitud sustantiva de la demanda.

Bogotá, D. C., veintidós (22) de mayo de dos mil veinticuatro (2024)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, con fundamento en el artículo 241.4 de la Constitución Política y cumplidos los trámites previstos en el Decreto Ley 2067 de 199

, decide sobre la demanda presentada por el ciudadano Humberto Sierra Porto, en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad contemplada en el artículo 40.6 de la Constitución, contra los artículos 242, 245, 254-1, 331 (parcial), 242-1 y 246 del Estatuto Tributario, tal y como fueron modificados por los artículos 3, 4, 5, 6, 12 y 13 (respectivamente) de la Ley 2277 de 2022, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones” y del artículo 242-1 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 50 (parcial) de la Ley 2010 de 2019 “Por medio de la cual se adoptan normas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario, de acuerdo con los objetivos que sobre la materia impulsaron la Ley 1943 de 2018 y se dictan otras disposiciones.”

TEXTO DE LAS DISPOSICIONES DEMANDADAS:

LEY 2277 DE 2022

(Diciembre 13)

Diario Oficial No. 52.247 de 13 de diciembre de 2022

PODER PÚBLICO – RAMA LEGISLATIVA

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

(…)

TÍTULO I

IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

CAPITULO I

IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LAS PERSONAS NATURALES

(…)

ARTÍCULO 3. Modifíquese el artículo 242 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 242. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS O PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR PERSONAS NATURALES RESIDENTES. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49. de este Estatuto, integrarán la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios y estarán sujetas a la tarifa señalada en el artículo 241 de este Estatuto.

Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240 de este Estatuto, según el período gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras.

PARÁGRAFO. La retención en la fuente sobre el valor de los dividendos brutos pagados o decretados en calidad de exigibles por concepto de dividendos o participaciones durante el periodo gravable, independientemente del número de cuotas en que se fraccione dicho valor, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla:

El accionista persona natural residente imputará la retención en la fuente practicada en su declaración del impuesto sobre la renta.

ARTÍCULO 4. Modifíquese el inciso primero del artículo 245 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 245. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS 0 PARTICIPACIONES RECIBIDOS POR SOCIEDADES Y ENTIDADES EXTRANJERAS Y POR PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES. La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia será del veinte por ciento (20%).

ARTÍCULO 5. Adiciónese el artículo 254-1 al Estatuto Tributario, así:

ARTÍCULO 254-1. DESCUENTO TRIBUTARIO DETERMINADO A PARTIR DE LA RENTA LIQUIDA CEDULAR DE DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES DE PERSONAS NATURALES RESIDENTES Y SUCESIONES ILIQUIDAS DE CAUSANTES RESIDENTES. Las personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, y hayan percibido ingresos por concepto de dividendos y/o participaciones declarados en los términos del artículo 331 del Estatuto Tributario, podrán descontar de su impuesto sobre la renta, en ese mismo periodo, el valor que se determine de conformidad con la siguiente tabla:

ARTÍCULO 6. Modifíquese el artículo 331 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 331. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE. Para efectos de determinar la renta líquida gravable a la que le será aplicable las tarifas establecidas en el artículo 241 de este Estatuto, se seguirán las siguientes reglas:

Se sumarán las rentas líquidas cedulares obtenidas en las rentas de trabajo, de capital, no laborales, de pensiones y de dividendos y participaciones. A esta renta líquida gravable le será aplicable la tarifa señalada en el artículo 241 de este Estatuto: Lo anterior, sin perjuicio de las rentas líquidas especiales.

Las pérdidas de las rentas líquidas cedulares no se sumarán para efectos de determinar la renta líquida gravable. En cualquier caso, podrán compensarse en los términos del artículo 330 de este Estatuto.

(…)

ARTÍCULO 12. Modifíquese el inciso primero del artículo 242-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 242-1. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS 0 PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR SOCIEDADES NACIONALES. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a sociedades nacionales, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la tarifa del diez por ciento (10%) a título de retención en la fuente sobre la renta, que será trasladable e imputable a la persona natural residente o inversionista residente en el exterior.

ARTÍCULO 13. Modifíquese el inciso primero del artículo 246 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 246. TARIFA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES RECIBIDOS POR ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE SOCIEDADES EXTRANJERAS. La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los dividendos y participaciones que se paguen o abonen en cuenta a establecimientos permanentes en Colombia de sociedades extranjeras será del veinte por ciento (20%), cuando provengan de utilidades que hayan sido distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

LEY 2010 DE 2019

(diciembre 27)

TÍTULO III

IMPUESTOS AL PATRIMONIO, DIVIDENDOS Y NORMALIZACIÓN

CAPÍTULO II

Impuesto a los dividendos para sociedades nacionales

ARTÍCULO 50. Adiciónese el artículo 242-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

ARTÍCULO 242-1. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por sociedades nacionales. Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a sociedades nacionales, provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la tarifa del siete y medio por ciento (7,5%) a título de retención en la fuente sobre la renta, que será trasladable e imputable a la persona natural residente o inversionista residente en el exterior.

Los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a sociedades nacionales, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2° del artículo 49 del Estatuto Tributario, estarán sujetos a la tarifa señalada en el artículo 240 del Estatuto Tributario, según el periodo gravable en que se paguen o abonen en cuenta, caso en el cual la retención en la fuente señalada en el inciso anterior se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras.

PARÁGRAFO 1. La retención en la fuente será calculada sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones.

La retención en la fuente a la que se refiere este artículo solo se practica en la sociedad nacional que reciba los dividendos por primera vez, y el crédito será trasladable hasta el beneficiario final persona natural residente o inversionista residente en el exterior.

PARÁGRAFO 2. Las sociedades bajo el régimen CHC del impuesto sobre la renta, incluyendo las entidades públicas descentralizadas, no están sujetas a la retención en la fuente sobre los dividendos distribuidos por sociedades en Colombia.

PARÁGRAFO 3. Los dividendos que se distribuyen dentro de los grupos empresariales o dentro de sociedades en situación de control debidamente registrados ante la Cámara de Comercio, no estarán sujetos a la retención en la fuente regulada en este artículo. Lo anterior, siempre y cuando no se trate de una entidad intermedia dispuesta para el diferimiento del impuesto sobre los dividendos.

LA DEMANDA

El demandante solicitó declarar la inexequibilidad de los artículos 3, 4, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022 en su integridad, de la expresión “y de dividendos y participaciones” del artículo 6 de esa misma ley, y del artículo 50 de la Ley 2010 de 2019 en su integralidad por considerar que vulneran los artículos 95 y 363 de la Constitución Política.

Inicialmente el accionante presentó dos cargos. En el primero argumentó que las normas demandadas han de ser consideradas confiscatorias y por tanto violatorias de los principios de equidad y justicia contemplados en los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política, en tanto gravan de manera desproporcionada el patrimonio de los contribuyentes, al absorber una parte sustancial de su propiedad y/o renta, y dar lugar a la imposición de cargas que desconocen su capacidad contributiva. En el segundo cargo, el accionante advirtió que las normas demandadas de la Ley 2277 de 2022 pueden resultar inconstitucionales, en la medida en que existirían dos interpretaciones posibles para la aplicación del impuesto a los dividendos, una de las cuales desconocería el principio de irretroactividad de la ley tributaria.

Mediante auto del 30 de mayo de 2023 la demanda fue inadmitida. Respecto del primer cargo, el auto indicó que incumplía con los requisitos de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia. Señaló que carecía de certeza porque las normas demandadas y el concepto de confiscación se refieren al impacto que este tributo implica para el socio y no para la sociedad; no obstante, el demandante agregó ambos impactos fiscales para determinar la afectación de la persona natural. Por tanto, teniendo en cuenta que la persona jurídica y la persona natural del accionista son sujetos distintos, supeditados a regímenes tributarios diferentes, integrar las implicaciones tributarias parecía recaer sobre una proposición subjetiva derivada por el demandante y no provenir de la norma en sí misma considerada. Así mismo, señaló que la demanda carecía de especificidad, porque no existía una coincidencia entre los sujetos gravados que permitiera conocer cómo se afectarían los principios tributarios alegados por las normas bajo examen. Además, indicó que incumplía el requisito de pertinencia, ante la ausencia de argumentos que permitieran comprender por qué la imposición sobre la renta de las empresas generaría un impacto inconstitucional para el socio y, finalmente, que carecía de suficiencia, porque no existía una argumentación conducente a comprobar que las disposiciones demandadas generaran un efecto inconstitucional.

Con respecto al segundo cargo, el magistrado sustanciador precisó que se trataba de un cargo claro, pero adujo que carecía de certeza. Consideró que por norma expresa se realiza el ingreso por concepto de dividendos a los accionistas “cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles.” Es decir, que según la normativa tributaria el ingreso correspondiente a las utilidades de la empresa solo existe como ingreso en cabeza de las personas naturales a partir de que los dividendos sean decretados en su nombre y no cuando se generan las utilidades.

Por lo tanto, estimó que, según las normas tributarias (y contables) el ingreso correspondiente a las utilidades que no fueron decretadas en nombre de sus accionistas con anterioridad al 1 de enero de 2023, aún no habían sido realizadas para los accionistas en los periodos anteriores al 2023, de manera que no puede considerarse que el cambio de regulación para ingresos generados a través de dividendos deba aplicar únicamente para las utilidades generadas a partir del 2023. De igual manera, teniendo en cuenta que dicho ingreso no se había realizado a favor de los accionistas, estimó que no se podía considerar que estos tuviesen una legítima expectativa respecto de la tasa de tributación correspondiente a las utilidades que percibió la empresa, sin siquiera saber la proporción de estas que sería repartida como dividendos

En el escrito de corrección de la demanda, el accionante argumentó que, si bien el concepto de confiscación se refiere al impacto que el impuesto le genera al socio –persona natural–, incluir los impactos fiscales previamente percibidos a nivel de la empresa –persona jurídica– y revisarlos de manera conjunta “no es una aproximación que resulte de un capricho del demandante, sino por el contrario responde a la realidad de la generación de riqueza a través de la actividad empresarial.” Además, sostuvo que, sin perjuicio de que la sociedad y los socios sean sujetos pasivos diferentes, pertenecientes a regímenes tributarios diferenciados, las utilidades generadas por la empresa, repartidas mediante dividendos, derivan de una misma fuente de riqueza que está siendo absorbida por el Estado de manera excesiva.  

También frente a este primer cargo, el demandante resaltó que en el auto inadmisorio se omitió hacer referencia a al argumento complementario de la vulneración del principio a la equidad vertical. Señaló que, en tanto las normas acusadas generan impactos fiscales más gravosos para los contribuyentes con menor rentabilidad, se afectaría el principio de progresividad. Con ello buscó complementar el cargo general por vulneración del principio de equidad tributaria, con miras a demostrar un efecto confiscatorio de las normas demandadas.

El magistrado sustanciador encontró que, frente a este cargo, el demandante atendió en debida forma las observaciones del auto inadmisorio, lo que condujo a suscitar dudas respecto de la constitucionalidad de la norma y en consecuencia a la admisión del primero de los cargos formulados en la demanda y complementado mediante corrección oportuna del ciudadano. En consecuencia, mediante auto del 23 de junio de 2023, el magistrado sustanciador admitió el primer cargo por vulneración a los principios de equidad y justicia tributaria, y rechazó el segundo cargo de la demanda por vulneración del principio de irretroactividad de la ley tributaria.

El 13 de julio de 2023 el demandante presentó recurso de súplica en contra del auto que rechazó el segundo cargo de su demanda de inconstitucionalidad. El recurso fue negado mediante Auto 1927 del 15 de agosto de 2023.

INTERVENCIONES

El siguiente es el sentido de las intervenciones que se recibieron de las autoridades que participaron en la elaboración de la norma, otras entidades públicas, organizaciones y ciudadanos, así como del concepto de la Procuradora General de la Nación. Posteriormente se exponen las razones que fundamentan cada postura.

Autoridades que participaron en la elaboración o expedición de las normas demandada

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público destacó en su intervención que el amplio margen de configuración en materia tributaria le permite al legislador, entre otros, (i) definir los fines de la política tributari; (ii) crear, modificar, aumentar, disminuir y suprimir tributo; (iii) determinar los elementos esenciales de los tributo; (iv) definir los beneficios tributarios, como deducciones, exenciones o descuento y, por último, (v) fijar la fecha a partir de la cual se iniciará su cobro, así como la forma de recaudo y las condiciones en que ello se llevará a cab.

Aclaró que el objetivo de la Ley 2277 de 2022 asociado a incrementar la progresividad del impuesto sobre la renta para personas naturales se materializa en gran parte, por las disposiciones que modifican el tratamiento de los dividendos en el impuesto sobre la renta. Para respaldar su argumento, explicó que el incremento en la Tarifa Efectiva de Tributación TET se acentúa a partir del percentil 93, que corresponde aproximadamente a 17 millones de pesos mensuales, dentro del cual se encuentra el 7% más rico de la población y es creciente con el nivel de ingresos brutos de la persona natural.

Observó que el demandante planteó que la imposición sobre los dividendos es excesiva con base en un ejercicio de cálculos que, a su juicio, “carece de objetividad y rigurosidad, que conduce a conclusiones distorsionadas, pues la información que allí se emplea es sesgada e incompleta para poder respaldar la opinión del demandante. Adujo que el ejercicio propuesto “mezcla y confunde conceptos propios de impuestos diferentes a nivel de la sociedad y del accionista, que deben analizarse y ponderarse de manera separada.

El Ministerio advirtió que los ejemplos citados por el actor no pueden ser un elemento de juicio para que la Corte Constitucional decida sobre la constitucionalidad de las normas demandadas, por cuanto los valores que arroja están condicionados por distintas variables sin evidencia fundamentada que hacen que el resultado final que señala el demandante sea incierto.

Lo anterior, teniendo en cuenta que los impuestos aplicados a nivel nacional (ICA y GMF) son independientes, puesto que tienen elementos y objetos imponibles propios, y pueden generar efectos diferentes dependiendo de las actividades realizadas por una sociedad. Así, mientras que el GMF es un impuesto del orden nacional, indirecto, de naturaleza netamente transaccional, que depende de los movimientos financieros realizados por el contribuyente, el ICA es un impuesto de carácter municipal, que depende de la realización de actividades comerciales, industriales y de servicios en un municipio determinado y que recae sobre los ingresos brutos. En consecuencia, precisó que las tasas y contribuciones que deba pagar una sociedad se rigen por reglas propias, y dependen de la situación particular del contribuyente, de su ubicación y sus actividades.

Además, cuestionó el ejercicio adelantado por el demandante, por cuanto a nivel del accionista, la obligación de pagar o no el impuesto al patrimonio es incierta, en la medida en que “depende de: (i) todos los elementos que integran el patrimonio de la persona natural, (ii) si el accionista tiene o no un patrimonio líquido superior a 72,000 UVT, y (ii) las normas para determinar el valor patrimonial de las acciones; además, es relevante destacar que se trata de un impuesto con un hecho imponible propio (patrimonio) y diferente al hecho imponible del impuesto sobre la renta (generación de renta).”

Adujo que “no es técnicamente correcto seleccionar unos impuestos para tratar de acumular sus efectos y obtener tasas de tributación sociedad-socio que llegarían al 107%, considerando que, como se indicó, aquellos atienden a diferentes finalidades y contemplan hechos imponibles propios. Todo lo anterior, para tratar de sustentar artificiosamente que el impuesto sobre los dividendos es confiscatorio porque grava una misma renta de manera excesiva.

Igualmente, indicó que el ejercicio planteado por el demandante no tiene en cuenta, por un lado, los mecanismos que ofrecen las normas tributarias para reconocer y aliviar el efecto del pago de impuestos, tasas y contribuciones, como el hecho de que el 50% del GMF y el 100% de los impuestos, incluyendo el ICA, tasas y contribuciones efectivamente pagados por el contribuyente que tengan relación de causalidad con su actividad económica, son deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo establecido en el artículo 115 del Estatuto Tributario. Por otro lado, resaltó que el accionante tampoco reconoció la aplicación del descuento del 19% que se concede por ley a los accionistas que determinen en su renta líquida cedular de dividendos un monto superior a 1,090 UVT (artículo 254-1 del ET).

Con relación a la alegada vulneración del principio de equidad en materia tributaria, advirtió que la Corte Constitucional ha identificado que esta se presenta cuando se comparan sujetos que, a pesar de encontrarse en una situación similar, se someten a una imposición disímil. Señaló que, para realizar este tipo de análisis, la jurisprudencia constitucional ha desarrollado una metodología específica. Sin embargo, asegura que el accionante, tanto en la demanda como en su corrección, omite referirse al juicio de igualdad que permite determinar el criterio de comparación o tertium comparationis, en tanto no define si la medida analizada configura un tratamiento desigual entre iguales o igual entre desiguales; en esa medida, tampoco analiza si desde la perspectiva constitucional dicha diferenciación está justificada o no.

De otra parte, el Ministerio de Hacienda consideró que el accionante incurre en un error cuando plantea que los más afectados con el impuesto son los pequeños inversionistas de empresas con menor rentabilidad, porque terminan sometidas a una carga tributaria excesivamente alta. Indicó que esta afirmación no tiene en cuenta las reglas metodológicas para determinar el valor patrimonial, que son aquellas que permiten definir si un sujeto, en este caso un inversionista, es contribuyente o no del impuesto al patrimonio y en qué proporción. Por ejemplo, los activos poseídos, las reglas de valoración de estos, las deudas, los activos excluidos de la base gravable, la progresividad de las tarifas, etc.

Con respecto al argumento del demandante según el cual se generaría una situación de inequidad para los contribuyentes que obtengan dividendos inferiores a 1,090 UVT, en la medida en que estos no podrían aplicar al descuento del 19% que contempla el artículo 254-1 del ET, el Ministerio recordó que este descuento “se concibe como un mecanismo para aliviar la imposición de los dividendos en cabeza de los accionistas que determinan una renta líquida cedular de dividendos y participaciones superior a 1,090 UVT, siendo concordante con la tabla progresiva de tributación en materia del impuesto sobre la renta para personas naturales que prevé el artículo 241 del ET, según la cual las primeras 1,090 UVT están gravadas a la tarifa del 0%, y a partir de las 1,090 UVT y hasta las 1,700 UVT, la tarifa aplicable corresponde al 19%. Por ende, en la medida en que los dividendos están gravados a partir de las 1,090 UVT, los accionistas que obtienen este tipo de ingresos por un monto inferior no estarían gravados. En consecuencia, el descuento del 19% no opera para las personas naturales que perciben una renta líquida cedular de dividendos y participaciones inferior a las 1,090 UVT, simplemente porque estas personas no se encuentran sometidas al impuesto. De otra parte, indicó que las normas aplicables al impuesto al patrimonio establecen reglas de valoración dependiendo de si las acciones cotizan o no en la bolsa, aspecto que no fue tenido en cuenta por el demandante.

Así, el Ministerio planteó que la más reciente reforma tributaria introdujo dos grandes modificaciones en relación con la tributación que realizan las sociedades respecto de un conjunto de utilidades, que posteriormente se reparten como dividendos, a saber: i) la ampliación del tramo exento, el cual pasa de 300 UVT a 1,090 UVT, acorde con el esquema de tarifas del artículo 241 del ET; y ii) el descuento del 19% para los ingresos por dividendos para las personas naturales. Esto quiere decir, por un lado, que para los ingresos por dividendos dentro del rango entre 300 UVT y 1.090 UVT se presenta un alivio en su carga tributaria, pues se realiza un ajuste de tarifa que pasa del 10% al 0%. Por otro lado, el descuento del 19% permite ajustar la tributación realizada por concepto de dividendos. En consecuencia, con la reforma que introdujeron las normas cuestionadas, “los ingresos anuales por dividendos por montos menores a $352 millones de pesos (ingresos correspondientes a personas del 1% con mayores ingresos) tendrían una tarifa menor frente a la situación previa a la reforma, pues estos ingresos tendrían un mayor tramo exento y, adicionalmente un descuento del 19% (…)

Frente al planteamiento de la demanda de que el binomio sociedad-socio asume una carga excesiva, llegando incluso a exceder el 50% en sociedades con una rentabilidad del 50% y a una tributación efectiva del 107% en casos de sociedades con rentabilidad del 2%, el ministerio insistió en que no resulta técnico mezclar la tributación sociedad-socio, máxime cuando no se tienen en cuenta todos los elementos tributarios que responden a la situación particular de cada sujeto, sea sociedad o sea accionista. Así por ejemplo, destacó que a nivel de las sociedades no es posible considerar que todas las compañías aplican la misma tarifa de ICA sobre la misma base gravable. A nivel de los accionistas, considera un yerro asumir que el impuesto al patrimonio aplica por igual a todos los socios y que estos tienen un mismo monto de patrimonio líquido, utilizan las mismas reglas para determinar el valor patrimonial de sus activos y determinan la misma base gravable respecto de la cual aplica la tarifa más alta, sin considerar los alivios que ofrece la misma ley en relación con los descuentos y deducciones que permiten determinar el impuesto sobre la renta.

Señaló que no es cierto que el impuesto sobre la renta por concepto de dividendos genere cargas que desconocen la capacidad contributiva de los obligados y con ello el principio de progresividad. Tampoco que se genere doble tributación para la sociedad y el accionista al gravar la misma fuente de renta. Por el contrario, sostuvo que la reforma incorporó “mecanismos para lograr una mayor progresividad al aumentar la tarifa proporcionalmente para las personas con mayores ingresos por concepto de dividendos, al tiempo que permite cumplir con mecanismos para mitigar la doble tributación, particularmente a través del mayor tramo exento y del descuento marginal del 19%.

Finalmente, explicó que Colombia tiene una tarifa del 41,4% de renta de personas jurídicas por dividendos, cerca del promedio del 42% de la OCDE, y que por tanto, se encuentra acorde con estándares internacionales y lejos de un escenario de confiscatoriedad como el que plantea la demanda.

Entidades públicas, organizaciones privadas y expertos invitado

La Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) intervinieron a través de escritos de contenido similar y le solicitaron a la Corte Constitucional que se declare inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo por la ineptitud sustantiva de la demanda y en su defecto, que declare la exequibilidad de los artículos demandados. Sus principales argumentos se dirigieron a exponer: (i) que la demanda no cumple con los requisitos mínimos para generar una duda suficiente sobre su constitucionalidad, al no satisfacer los criterios de certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia que habiliten el estudio sustantivo de los cargos; (ii) que las modificaciones introducidas a las tarifas en materia de dividendos son necesarias para promover un sistema tributario más justo para financiar el gasto social; (iii) que incluso aceptando la aptitud sustancial de la demanda, se debe considerar que el legislador actuó respecto de las normas demandadas, en ejercicio de su amplio margen de configuración en materia tributaria; (iv) que aumentar las tarifas para las rentas que se obtengan por dividendos y participaciones no vulnera los principios de justicia y equidad tributaria de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política porque el legislador puede modificarlas conforme a sus competencias sin que de ello se derive vulneración alguna a la prohibición de confiscatoriedad y doble tributación y; (v) que la medida tributaria atacada sí consulta la capacidad económica y permite la redistribución del ingreso per cápita, lo cual fortalece el sistema tributario.

En cuanto a la falta de cumplimiento de los requisitos de aptitud de los cargos, sostuvieron que la demanda que finalmente fue admitida carece de certeza, puesto que pasa por alto que sociedad y accionista resultan ser sujetos pasivos distintos, sometidos a regímenes tributarios diferentes. Por lo tanto, advirtieron que la afirmación de que el pago de las obligaciones tributarias demandadas resulta confiscatorio no es cierta, pue se deriva de apreciaciones subjetivas y de operaciones matemáticas que combinan los distintos tributos a los que se encuentran sometidos personas naturales y jurídicas, bajo una lógica que no puede ser considerada como la regla general. Además, indicaron que estos ejemplos confunden los efectos de las disposiciones sobre las personas naturales y jurídicas, llegando a consecuencias que no emanan de las normas demandadas y que por lo tanto no vulneran los postulados constitucionales de la justicia y la equidad tributaria. Incluso, sostuvieron que los efectos confiscatorios que se atribuyen a la medida tributaria sobre los dividendos responden a inferencias subjetivas.

Argumentaron que la demanda carece de especificidad, por cuanto en el cargo presentado las disposiciones afectan el recurso una vez es transferido al patrimonio del socio o accionista, y tras haber dejado la esfera de la empresa. Entonces, “la falta de coincidencia entre los sujetos gravados, en un caso el socio y en el otro la empresa, impide identificar la forma como se ven afectados los principios tributarios solicitados, dado que se afectan otras capacidades contributivas y se ven claramente impactados patrimonios diferentes e independientes. Todo lo cual es en manera alguna violatorio de los principios

constitucionales supuestamente afectados.

Sobre la falta de pertinencia y suficiencia, afirmaron que el demandante justifica los cargos con base en apreciaciones subjetivas y tomando ejemplos imprecisos a los que pretende dar la apariencia de regla general. Igualmente, destacaron que se equivoca cuando afirma que los contribuyentes con ingresos por concepto de dividendos y participaciones inferiores a 1.090 UVT tendrían que pagar tarifas más altas que los grandes inversionistas. Lo anterior, por cuanto en realidad, los dividendos decretados y pagados hasta 1.090 UVT tienen una tarifa del 0% en el impuesto sobre la renta.

Por lo anterior, insistieron en que, en aplicación del principio pro actione la Corte debería inhibirse de adoptar una decisión de fondo, en tanto ni la demanda ni el escrito de corrección logran demostrar confrontación alguna entre las normas cuestionadas y los principios constitucionales que afirma fueron vulnerados.

En cuanto a las reformas introducidas por la Ley 2277 de 2022, tanto la DIAN como la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República explicaron que, tal y como quedó recogido en la parte motiva, esta ley pretende garantizar un sistema más eficiente, simple y con mayor equidad horizontal. Por ello, el incremento en el recaudo del impuesto de renta originado en los dividendos será aportado por los contribuyentes con ingresos mayores a 10 millones de pesos mensuales. Así mismo, el mayor aporte al recaudo lo están realizando personas con ingresos mensuales de más de 30 millones de pesos, que corresponden al 0,3% de la población de mayores ingresos.

Adujeron que el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia tributaria, que le permite modificar los impuestos existentes en relación con los ingresos provenientes de dividendos y participaciones. Desde luego, estos gravámenes siempre deben ajustarse a la Constitución y, acudiendo a la jurisprudencia constitucional, sostuvieron que “no es necesario que el Congreso justifique que la opción escogida es la mejor manera de alcanzar los fines del Estado. Por el contrario, se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva “bastante amplio y discrecional.” (…).

Sostuvieron que las modificaciones introducidas por las normas demandadas no desconocen los principios de justicia y equidad tributaria de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución Política, y tampoco tienen efectos confiscatorio. Para respaldar este argumento realizaron las siguientes precisiones:

El impuesto se encuentra establecido para un sector de los contribuyentes como son personas naturales y jurídicas, nacionales y extranjeras, a quienes se paguen o abonen en cuenta dividendos y participaciones.

Las personas naturales residentes, igualmente, deben considerar que la tarifa de retención en la fuente para los dividendos (beneficios para accionistas de una empresa) quedó en 15% a partir de 1.090 UVT, es decir, que hasta este límite no están sujetos a retención.

Quienes no son residentes en Colombia sí deben asumir una retención del 20% únicamente sobre utilidades que no han sido gravadas en cabeza de la sociedad.

La reforma considera que la sociedad que emite los dividendos ya pagó impuestos por ellos, por lo que permite aplicar un descuento del 19% sobre este rubro que se considera como un abono a este impuesto, de tal suerte que quien se encuentre incurso en una tarifa de renta por ejemplo del 39%, finalmente aplicado el descuento dispuesto en el artículo 254-1 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 5 de la ley 2277 de 2022, tendrá una tarifa neta de 20%.

Es posible obtener una reducción en la tarifa del impuesto a los dividendos si el beneficiario es una sociedad que sea residente fiscal de un país con el cual Colombia tenga un convenio para evitar la doble tributación.

Añadieron que los ejemplos planteados por el demandante “fueron creados a partir de cifras sobrepuestas sin ningún fundamento validado” y que parten de varias premisas equivocadas, como son:

(I) afirmar que todas las compañías presentan la misma tarifa de ICA, y si ello fuera así es dable suponer que se trata de empresas que pertenecen a un mismo sector económico, y por tanto la brecha de los márgenes que presenta no serían tan distantes, pues está partiendo de márgenes del 50% a márgenes de 2%, (II) la ineficiencia administrativa de una sociedad no puede ser una justificación para demostrar confiscatoriedad de un sistema tributario, (III) los principios de equidad horizontal y vertical conllevan a la aplicación de justicia tributaria, la cual se cumple perfectamente en los ejemplos planteados, pues si se analiza desde el valor absoluto, se puede evidenciar, que el impuesto de renta para la sociedad con mejor rentabilidad es más alto que el del menor margen, sumado a los descuentos que por ley pueden aplicarse, (IV) el valor de los dividendos distribuidos para los de menor margen puede ser $0, por el hecho de que los mismos solo empiezan a ser gravados a partir de 1.090 UVT en el caso de las personas naturales residentes, lo que de hecho contraría afirmaciones del demandante en el sentido de que el descuento del 19% contemplado en el artículo 5 de la Ley 2277 de 2022, sólo es aplicable a aquellos que obtienen más de 46 millones en dividendos, lo que afecta a los de menores ingresos, cuando lo cierto es que dividendos pagados hasta suma de $46.229.080, tienen una tarifa marginal de retención en la fuente del cero (0%)

Finalmente, la Secretaría Jurídica de la Presidencia de la República y la DIAN recalcaron que las normas reprochadas sí consultan la capacidad económica y permiten la redistribución del ingreso per cápita, lo que fortalece el sistema tributario. Sostuvieron que la capacidad económica es fundamento para materializar la igualdad y la generalidad del tributo y que, el hecho de que los sujetos pasivos del gravamen a los dividendos dentro del impuesto sobre la renta correspondan a un pequeño grupo de la población colombiana que cuenta con la capacidad contributiva, muestra que el legislador buscó materializar el principio de solidaridad para generar redistribución en los ingresos y beneficiar a la población más vulnerable.

Ahora bien, en cuanto al desarrollo del principio de equidad tributaria observaron que, de acuerdo con las sentencias C-060 de 2018 y C-600 de 2019, quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor cuota de impuesto. En estos casos, y de acuerdo con las cifras de la DIAN, “para el 0,1% de los declarantes más ricos, el 60,9% de sus ingresos provienen de rentas de capital, 25,6% de ingresos mixtos y el restante 13,5% de ingresos laborales.

Teniendo en cuenta lo anterior, concluyeron que el aumento en los porcentajes a aplicar en materia de dividendos se soporta en el fin de generar un sistema tributario progresivo y equitativo, y en consecuencia reiteraron su solicitud para que la Corte se declare inhibida para emitir pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda y en su defecto, pidieron que declare la exequibilidad de los artículos censurados.

El Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero manifestó que comparte la posición del actor, según la cual el análisis de la alegada confiscatoriedad del impuesto a los dividendos debe hacerse desde la óptica de la tributación sociedad-socio. A su juicio, “resulta irrelevante para el caso bajo análisis, que el impuesto a los dividendos sea, legalmente, un impuesto distinto al impuesto sobre la renta que grava las utilidades con cargo a las cuales se distribuyen esos dividendos. Si bien por la regulación legal independiente de uno y otro tributo no puede hablarse de doble imposición jurídica, es claro que se presenta, con ambos tributos, una doble tributación económica desde la perspectiva del objeto por cuanto hecho económico incidido con el impuesto (generación de riqueza) es gravado doblemente.

El ICDT adujo que una sociedad genera la riqueza que justifica el gravamen únicamente cuando la sociedad percibe la utilidad. Sin embargo, desde su óptica, “[e]l ulterior reparto de esa utilidad entre los socios no genera ninguna riqueza adicional a la ya generada por la empresa y se trata apenas de una simple distribución de la riqueza previamente generada.

Señaló que acoge la teoría alemana de “las dos mitades”, según la cual, un tributo es confiscatorio cuando el Estado se apropia de más del 50% de la riqueza incidida con el tributo. Sin embargo, advirtió que “es deseable que la Corte colombiana fije límites cuantitativos sobre cuándo un tributo tiene implicaciones confiscatorias, con la finalidad de que esta máxima pueda tener una aplicación práctica real y fácilmente verificable en cada caso particular.

A partir de lo anterior, y para valorar si respecto de las normas se genera un efecto confiscatorio, el ICDT señaló que, si bien a primera vista la tributación demandada no excedería del 50%, al mirar con más detenimiento la normativa tributaria vigente se encontraría que “sí se arriba a tarifas estatutarias confiscatorias en los casos en que i) la sociedad que paga el dividendo hace parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta sometidos a una sobretasa; o ii) el socio percibe dividendos por valor inferior de 1090 UVT en el año de que se trate y recibe rentas por otros conceptos que, sumadas a los dividendos, le arrojan una tarifa marginal en renta del 28% o mayor.

Señaló que su hipótesis se concretaría en los casos de las instituciones financieras, las empresas del sector carbón, del sector petrolero y las hidroeléctricas e indicó en cada caso la que, según su criterio, correspondería a la “tarifa estatutaria agregada sociedad-socio” y la sobretasa a la que están sometidas las empresas de estos sectores, bajo distintos supuestos de ingresos.

En relación con el descuento del 19% que contempla el artículo 254-1 del Estatuto Tributario, advirtió que cuando la renta líquida cedular de dividendos y participaciones sea inferior a 1090 UVT, el contribuyente no puede aplicar descuento alguno. De lo anterior dedujo que en los casos de socios que por dividendos perciben menos de 1090 UVT se llegaría a tarifas agregadas sociedad-socio que resultarían confiscatorias en la medida en que, “sumado a las demás rentas que perciban por las cédulas de trabajo, no laborales, de pensiones y de capital les arrojen una tarifa marginal a cargo de 28% o superiores”

Expuso que la situación descrita no se soluciona por el hecho de que el parágrafo del artículo 242 del Estatuto Tributario exima de retención en la fuente a los dividendos inferiores a 1090 UVT, por cuanto estos no quedan exonerados de tributación en cabeza del socio.

Concluyó que en casos como los ejemplificados en su intervención el efecto de confiscatoriedad es ostensible y por lo tanto sostuvo que la Corte Constitucional, al proferir sentencia, “será la encargada de evaluar si hay alguna forma, vía modulación, de que el régimen de tributación sobre los dividendos acusado pueda subsistir para los restantes eventos.

Intervenciones ciudadana

El ciudadano Harold Eduardo Sua Montaña considera que, del mismo modo en que intervino a propósito del proceso D-15270, la presente demanda no debió ser admitida por la Corte Constitucional, debido a que el demandante es un conjuez de la lista de la misma Corporación, y en esa medida se ve afectada la imparcialidad e independencia judicial.

Expuso que concuerda con la intervención hecha a nombre de la DIAN acerca de la finalidad constitucional de la norma acusada, pero estima que resulta inconstitucional, en la medida en que “aplicar la[s] norma[s] acusadas a dividendos o participaciones derivadas de las utilidades obtenidas en años anteriores al 2023 abonada ese mismo año a las cuentas de los respectivos contribuyentes también vulnera el principio de equidad y justicia tributaria como de irretroactividad (…).

CONCEPTO DE LA PROCURADORA GENERAL DE LA NACIÓ

El 14 de noviembre de 2023, la Procuradora General de la Nación rindió un concepto en el que solicitó a la Corte Constitucional que declare la inexequibilidad de las normas demandadas.

Estimó que la normativa demandada desconoce los principios de equidad, justicia y progresividad, en tanto la ordenación de los dividendos y las participaciones en el impuesto de renta no supera un test leve de proporcionalidad. A su juicio, si bien persigue una finalidad legítima, contiene un medio prohibido por la Constitución Política, pues deriva en un gravamen con rasgos confiscatorios, “bajo el entendido de que la alícuota socio-sociedad se acerca al 50% e, incluso, es superada en algunos escenarios”

Argumentó que comparte la postura del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y Aduanero, que en su intervención se refirió al criterio de las dos mitades. Este apunta a que, después del impuesto queda menos de la mitad de la riqueza disponible. Es decir, que “el impuesto en estos casos representa siempre más de la mitad de la riqueza gravada. Esto, sin lugar a duda, despoja a los contribuyentes de una parte sustancial de la utilidad obtenida por la actividad empresarial, en contravía del mandato constitucional de no confiscatoriedad.

Añadió que no es claro que el medio contenido en las normas acusadas sea idóneo para alcanzar el fin perseguido y que, según se ha reseñado en la jurisprudencia constitucional, para algunos especialistas “el impuesto a la renta sobre los dividendos viola el principio de equidad horizontal. En efecto, consideran que un accionista al que se le cobran impuestos por los dividendos soporta una carga tributaria mayor que aquel que recibe los dividendos a través de alguna alianza o directamente como propietario único.    

 Aunado a lo anterior, destacó que una carga tributaria elevada en materia de dividendos y participaciones, además de dificultar la optimización de los principios de equidad, justicia y progresividad, puede llegar a desincentivar la democratización de las empresas, en tanto podría afectar los beneficios accionarios haciendo que no resulten representativos en comparación con la inversión.

También llamó la atención sobre la violación del principio de eficiencia fiscal, teniendo en cuenta que en Colombia el Congreso de la República ha elevado las tasas de tributación sin que se hubieran expedido normas que reduzcan efectivamente la evasión que alcanza a representar 2.2. puntos del PIB para el impuesto de renta.

Por lo anterior, concluyó que la regulación acusada desconoce los principios de equidad, justicia y progresividad tributaria y solicitó que se declare su inexequibilidad.

CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

Competencia. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241.4 de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir definitivamente sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues las disposiciones acusadas hacen parte de una ley de la República, en este caso, las leyes 2277 de 2022 y 2010 de 2019.

Análisis de aptitud de los cargos formulados

Requisitos formales y materiales de las demandas de inconstitucionalidad. La Corte Constitucional ha señalado, en reiterada jurisprudencia, que la competencia para decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad está supeditada al cumplimiento de dos presupuestos básicos e insustituibles: (i) que las normas sometidas a control estén vigentes o que, si no lo están, se encuentren produciendo efectos o tengan vocación de producirlos; y (ii) que la demanda ciudadana reúna los requisitos señalados en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991. Con fundamento en ese Decreto Ley, los cargos que se formulen contra las disposiciones demandadas deben plantear un verdadero problema de constitucionalidad que permita confrontar el contenido demandado con el enunciado de un mandato superior, para lo cual deben cumplir requisitos de tipo formal y material.

El precitado Decreto 2067 de 1991 señala en su artículo 2 que las demandas de inconstitucionalidad deben presentarse por escrito y contener (i) el señalamiento de las normas acusadas de inconstitucionales, su trascripción literal por cualquier medio o aportando un ejemplar de la publicación oficial; (ii) la indicación de las normas constitucionales que se consideran infringidas; (iii) las razones por las cuales dichas normas constitucionales se consideran infringidas (concepto de la violación); (iv) cuando fuere el caso, los vicios de procedimiento en la formación o expedición de la ley o del decreto con fuerza de ley objeto de la demanda, y (v) la razón por la cual la Corte es competente para conocer la demanda.

Como dijo la Corte en la Sentencia C-1052 de 2001, el ciudadano que ejerce la acción pública de inconstitucionalidad contra una norma determinada debe referir con precisión el objeto demandado, el concepto de la violación y la razón por la cual la Corte es competente para conocer del asunto. Estos son los tres elementos, desarrollados en el texto del aludido artículo 2 del Decreto 2067 de 1991 y por la Corte en sus pronunciamientos, que hacen posible el pronunciamiento de fondo por parte de este Tribunal.

A partir de lo señalado en dicha oportunidad, la Corte ha precisado el contenido de las exigencias materiales que deben cumplir estas demandas. Así, hay claridad cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender el contenido de la demanda y las razones de inconstitucionalidad en las cuales se fundamenta; hay certeza cuando la demanda se dirige contra un contenido real de la disposición demandada y no contra interpretaciones subjetivas, caprichosas o irrazonables de los textos demandados; hay especificidad cuando se expresan en forma precisa las razones concretas de vulneración de la Constitución; hay pertinencia cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no legal, doctrinal, o de mera conveniencia; y hay suficiencia cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando la demanda genera una duda inicial sobre la constitucionalidad del enunciado o disposición demandada.

En el caso bajo estudio, si bien la demanda fue admitida por haber suscitado duda sobre la posible inconstitucionalidad de las disposiciones demandadas, ello no impide que, al dictar sentencia, momento en el que se cuenta con más elementos de juicio, la Corte se pronuncie sobre la aptitud de la demanda y decida pronunciarse de fondo o inhibirse, tras corroborar si los cargos cumplen con los requisitos legales y jurisprudenciales. En efecto, la etapa que se surte en el despacho sustanciador tiene por objeto verificar, de manera preliminar, que la demanda sea apta, teniendo en cuenta en todo caso que la Sala Plena conserva competencia para adelantar el análisis de procedencia

Habida cuenta de que el cumplimiento de estos requisitos se valora sumariamente en los autos de admisión, en virtud del principio pro action, “el rigor en el juicio que aplica la Corte al examinar la demanda no puede convertirse en un método de apreciación tan estricto que haga nugatorio el derecho reconocido al actor, por lo que, en caso de duda, esta habrá de interpretarse a favor del demandante. Sin embargo, este principio no habilita a la Corte para corregir o aclarar las deficiencias que surjan de las demandas, pues esto conduciría a un pronunciamiento de fondo, cerrando la puerta para que otro ciudadano presente una demanda que sí cumpla con las condiciones para ser revisad. En consecuencia, la Sala Plena debe revisar con mayor exigencia la aptitud de los cargos presentados, teniendo en cuenta las intervenciones y los elementos de juicio aportados al expediente.

En el caso concreto, la Secretaría Jurídica del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República –SJDAP– y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN– solicitaron en sus intervenciones la inhibición de la Corte por considerar que la demanda era inepta para suscitar un pronunciamiento de fondo. Así mismo, si bien el Ministerio de Hacienda y Crédito Público le pidió a la Corte declarar la exequibilidad de las normas acusadas, ofreció argumentos que respaldan la posición de la DIAN y de la SJDAP en relación con la ineptitud de la demanda. En consecuencia, se analizará la aptitud del cargo admitido.

El cargo contra los artículos 242, 245, 254-1, 331 (parcial), 242-1 y 246 del Estatuto Tributario, tal y como fueron modificados por los artículos 3, 4, , 6, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022 y del artículo 242-1 del Estatuto Tributario, tal y como fue modificado por el artículo 50 (parcial) de la Ley 2010 de 2019, por vulneración del numeral 9 del artículo 95 y el artículo 363 de la Constitución Política es inepto

Los intervinientes que solicitaron la inhibición frente a la demanda fundamentan su solicitud, en primer lugar, en que la acusación carece de certeza, en tanto pretende pasar por alto que la sociedad y los accionistas son sujetos pasivos distintos, sometidos a regímenes tributarios diferentes. Por ello, advirtieron que la afirmación de que el pago de las obligaciones tributarias demandadas resulta confiscatorio no es cierta, pues se deriva de una apreciación subjetiva que combina los distintos tributos a los que se encuentran sometidos personas naturales y jurídicas, bajo una lógica que no tiene sustento alguno.

En cuanto a los ejemplos ofrecidos por el accionante para ilustrar el presunto efecto confiscatorio de las normas acusadas, los intervinientes señalaron que estos confunden los efectos de las disposiciones sobre las personas naturales y jurídicas, llegando a consecuencias que no emanan de las normas demandadas y que por lo tanto no vulneran los postulados constitucionales de la justicia y la equidad tributaria. Insistieron en que los efectos confiscatorios que se atribuyen a la medida tributaria sobre los dividendos responden a inferencias subjetivas, que redundan en la falta de certeza de la acusación.

En segundo lugar, argumentaron que la demanda carece de especificidad, por cuanto en el cargo presentado las disposiciones afectan el recurso una vez es transferido al patrimonio del socio o accionista y tras haber dejado la esfera de la empresa. Entonces, “la falta de coincidencia entre los sujetos gravados, en un caso el socio y en el otro la empresa, impide identificar la forma como se ven afectados los principios tributarios solicitados, dado que se afectan otras capacidades contributivas y se ven claramente impactados patrimonios diferentes e independientes. Todo lo cual es en manera alguna violatorio de los principios constitucionales supuestamente afectados.––

Sostuvieron, en tercer lugar, que la argumentación en la que se fundamenta el cargo carece de pertinencia y suficiencia, pues se basa en apreciaciones generales y toma ejemplos imprecisos a los que pretende dar la apariencia de regla general.

Tras estas consideraciones, la Sala debe profundizar en el análisis de los argumentos que sustentan el cargo admitido, para determinar si, tal y como lo ponen de presente la Secretaría del Departamento Administrativo de la Presidencia de la República y la DIAN, la demanda resulta inepta, o si, por el contrario, corresponde asumir el estudio de fondo de los cargos.

Para ello, corresponde a la Sala, como primera medida, aclarar los conceptos centrales de la demanda, de dividendos y confiscatoriedad. El artículo 30 del Estatuto Tributario (ET) define los dividendos y su relación con las utilidades así:

Se entiende por dividendos o participaciones en utilidades:

1. Toda distribución de beneficios, en dinero o en especie, con cargo a patrimonio que se realice a los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores o similares, excepto la disminución de capital y la prima en colocación de acciones.

2. La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior.

 La Corte Constitucional, en la sentencia C-219 de 2018 indicó que el concepto de dividendos o participaciones en utilidades que trae el Estatuto Tributario sigue las recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico OCDE y señaló que, en todo caso, se trata de un concepto abierto, que incluye todo beneficio que ingresa al patrimonio de los accionistas, exceptuando la disminución de capital y la prima en la colocación de acciones

Por su parte, la prohibición de confiscación tiene como fundamento la protección de la propiedad y la iniciativa privadas (artículos 58 y 333 de la Carta Política), así como los principios de justicia y equidad tributaria (artículos 95 y 363 constitucionales).

La jurisprudencia constitucional, a través de las sentencias C-364 de 1993, C-455 de 1994, C-409 de 1996 y C-1003 de 2004, ha precisado que, prima facie, un impuesto se torna o es confiscatorio cuando: (i) genera una “expropiación de hecho” porque “absorbe toda la renta o abarca casi totalmente el valor de lo gravado” y, en consecuencia, causa “la extinción de la propiedad o de la renta; (ii) tiene una tarifa “[del] 100% respecto de las utilidades de la empresa; (iii) implica una expropiación de la totalidad “de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares”, al punto que no permite obtener ninguna “utilidad después de [pagar] impuestos   y (iv) “la actividad económica del particular se destina exclusivamente al pago del [impuesto], de forma que no existe ganancia”, lo que “atenta contra el patrimonio del contribuyente”   

Adicionalmente, tal y como fue reiterado recientemente en la Sentencia C-489 de 2023, la Corte también ha acogido un criterio cualitativo para establecer el desconocimiento de la interdicción de confiscatoriedad, vinculándolo a la capacidad económica del contribuyente. En efecto, en la Sentencia C-169 de 2014 advirtió que una norma tributaria puede contrariar el principio de equidad si no prevé “garantías tributarias contra la confiscación”. Específicamente, esto ocurre cuando el tributo “no se determina con arreglo a criterios que consulten la capacidad de pago” o, lo que es lo mismo, cuando “la cuantía de la detracción [es] incluso superior a la capacidad de pago del contribuyente”

La demanda no cumple con los requisitos de certeza, especificidad y suficiencia

Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala considera que, contrario a lo que afirma la demanda, del hecho de que los socios o accionistas participen de la generación de utilidades de la empresa no se deriva que las utilidades y los dividendos puedan entenderse automáticamente como “una misma fuente de riqueza”. En efecto, si bien el actor reconoció en la corrección de la demanda, que las sociedades y los socios son diferentes a efectos patrimoniale y que, “personas naturales y jurídicas son sujetos pasivos diferenciados y sus regímenes tributarios no son los mismos, insistió en que, “en cualquier caso la fuente de origen de la riqueza es la misma y por lo tanto el análisis sobre el carácter confiscatorio del impuesto a los dividendos debe tomar en consideración esta situación.

En esa medida, el cargo funde los efectos de las disposiciones sobre las personas jurídicas de las empresas y las personas naturales o jurídicas –socios o accionistas– que tienen una participación en esas utilidades de la empresa, puesto que, el accionante pretende sumar, en abstract , los impactos fiscales que recaen sobre la empresa en relación con su producción de utilidades y aquellos que debe asumir el socio o accionista que recibe los dividendos generados.

Por lo tanto, la Corte observa que el cargo carece de certeza, pues el accionante pretende darle efectos generales al esquema hermenéutico que propone, utilizando ejemplos que presentan cifras y datos particulares, que resultan problemáticos, tanto por la falta de claridad de su origen, como por la lógica aplicada en los cálculos. Con ello parece querer obviar lo que implica la distinción entre la persona jurídica de la empresa y la persona del socio, en relación con la actividad económica de cada una, que condiciona su régimen tributario. También ignora la complejidad de esta separación, tanto desde una perspectiva jurídica como económica y contable. Así, tal y como lo advirtió el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los valores que arrojan los ejemplos expuestos en la demanda están condicionados por distintas variables que el actor no tiene en cuenta, puesto que atienden a tributos con diferentes finalidades y contemplan hechos imponibles diferenciables, que hacen que el resultado final que señala el demandante sea incierto.

Así mismo, el análisis global de la carga tributaria ¯tanto de la empresa como del accionista¯ que plantea el demandante no permite concluir que las normas objeto de censura conlleven el supuesto efecto confiscatorio que plantea. Antes bien, la falta de certeza y precisión de sus argumentos no permite acreditar el desconocimiento de los principios de equidad y justicia, pues la censura termina recayendo sobre una apreciación subjetiva del demandante, que no responde al alcance real de las normas acusadas.

La Corte encuentra que el demandante basa su reproche en la ocurrencia de un escenario de doble tributación con pretendidos efectos confiscatorios, que surgiría por la imposición sucesiva del gravamen a la empresa y luego al socio. A partir de tal premisa, concluye que se gravaría la misma fuente de riqueza y se generaría “una alta tasa de tributación efectiva sobre una actividad económica, pues tanto la empresa como las personas naturales son gravados, a pesar de ser la misma fuente de ingresos.

Para respaldar este argumento, el cargo por vulneración de la prohibición confiscatoriedad sostiene que las utilidades de las empresas están sometidas a otros tributos de las sociedades que, sumados a aquellos que recaen sobre los accionistas, derivarían en un presunto efecto confiscatorio. En sus propias palabras:

[s]i renta corporativa y dividendos fueran los únicos impuestos a los que se somete una misma utilidad de una actividad económica, se podría afirmar que pese a que es una de las tasas de tributación sociedad – socio más altas del mundo, no alcanza a ser confiscatoria. Pero resulta que además de estos dos tributos las empresas y sus accionistas se someten a otro sinnúmero de tributos, que generan una tasa efectiva de tributación muy alta. Las sociedades nacionales se encuentran obligadas a pagar además del impuesto a la renta (del 35%), el impuesto de Industria y Comercio y el Impuesto de 4 x 1000 que grava los costos y gastos bancarizados. Por su parte el accionista debe pagar el impuesto al patrimonio que grava la inversión en acciones entre el 1 y 1l 1,5%; además de las diferentes tasas y contribuciones nacionales y locales que se asumen con la utilidad de la actividad económica.

De lo expuesto se reitera que el actor endilga los supuestos efectos confiscatorios a la suma de varios de los impuestos que debe asumir, por un lado la empresa, y por el otro lado, el accionista. Sin embargo, este argumento aparece también como falto de especificidad, toda vez que el efecto confiscatorio se predicaría de la suma de las tasas de varios tributos –además del impuesto a los dividendos–, que no se encuentran regulados en las normas demandadas. Por lo tanto, el efecto confiscatorio mencionado no sería una condición específica del impuesto a los dividendos, ni podría ser una consecuencia propia o exclusiva de las normas que se acusan. Antes bien, el demandante no ofrece razones para que, al agrupar varios tributos en un mismo cálculo, aquel que resulte demandado sea el de los dividendos y no algún otro de los tributos que se pretenden combinar en la ecuación.

La Corte también reconoce la falta de especificidad del cargo en los ejemplos presentados en la demanda. A partir de datos hipotéticos, estos ejemplos pretenden demostrar los efectos de acumular las cargas tributarias de una sociedad y de los socios y darles un alcance general. Al respecto, si en gracia de discusión se accediera a analizar los posibles efectos confiscatorios que pudieran derivarse de sumar los tributos a cargo de las sociedades y de los socios, la Corte no podría obviar que, según advirtió el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, los ejemplos ofrecidos en la demanda utilizan cifras sin fundamento, que no obedecen a una perspectiva real de la aplicación de las normas acusadas. Por el contrario, conducen a resultados distorsionados, puesto que no dan cuenta de las múltiples variables que modifican y afectan los tributos a los que hacen alusió, como se expone en mayor grado de detalle, a continuación.

El Ministerio de Hacienda explicó que los ejemplos propuestos por el actor parten de varias premisas equivocadas. Por ejemplo, en cuanto a las sociedades, “considerar que todas las compañías aplican la misma tarifa de ICA y la misma depuración de la base gravable”. Mientras que, respecto del accionista, “configura un yerro asumir que el impuesto al patrimonio aplica a todos los socios de una sociedad y que estos tienen un mismo monto de patrimonio líquido, emplean las mismas reglas para determinar el valor de sus activos y determinan la misma base gravable respecto de la cual aplica la tarifa más alta. Todo lo anterior, sin considerar los alivios que ofrece la misma ley tributaria en materia de deducciones y descuentos para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

En efecto, el Ministerio de Hacienda insistió en que sumar de manera uniforme y generalizada varios impuestos, como lo pretenden los ejemplos del demandante, “con el objeto de aseverar que aplican de igual forma a cualquier sociedad o a cualquier accionista (…), solo conduce a unos resultados inciertos y distorsionados que pasan por alto los hechos y circunstancias de cada contribuyente. Además, no es técnicamente correcto seleccionar unos impuestos para tratar de acumular sus efectos y obtener tasas de tributación sociedad-socio que llegarían al 107%, considerando que, como se indicó, aquellos atienden a diferentes finalidades y contemplan hechos imponibles propios. Todo lo anterior, para tratar de sustentar artificiosamente que el impuesto sobre los dividendos es confiscatorio porque grava una misma renta de manera excesiva.

Al hilo de lo anterior, la Corte constata que el cargo carece de especificidad, además, porque los ejemplos presentados por el accionante no se fundan en un juicio de confrontación normativa clara entre las normas objeto de reproche y la Constitución, sino que se refieren a cálculos concretos imprecisos que apuntan a argumentos de conveniencia más que de constitucionalidad.

De otra parte, en relación con la acusación sobre los efectos confiscatorios derivados de un escenario de doble tributación, como lo ha indicado la Corte en oportunidades anteriore, esta prohibición no corresponde a un principio constitucional per se, sino que eventualmente puede estar relacionada con los principios constitucionales de justicia, equidad y progresividad. Sin embargo, este aspecto no fue adecuadamente abordado por la demanda en la medida en que, se itera, el impuesto sobre los dividendos afecta la capacidad contributiva de los socios o accionistas, e impacta patrimonios independientes a los de la empresa. Por ende, no es posible comprender de qué manera el texto acusado vulnera los principios constitucionales de equidad y justicia tributaria, lo que hace que el cargo carezca de especificidad y suficiencia.

En este sentido, conviene recordar que esta Corporación se ha referido a los principios de justicia, equidad y progresividad tributaria en múltiples oportunidades. Al respecto, la Sentencia C-743 de 2015 explicó:

[e]l principio de equidad tributaria, que es una manifestación específica del principio de igualdad, se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se dé un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigua. El principio de equidad puede ser considerado en términos horizontales o verticales. La equidad horizontal implica que el sistema tributario debe dar un mismo trato a las personas que, antes de tributar, tienen la misma capacidad económica, de manera tal que mantengan su paridad luego de pagar sus tributos. La equidad vertical, relacionada con la exigencia de progresividad, implica que la carga tributaria se debe distribuir de tal manera que quienes tienen una mayor capacidad económica deben soportar una mayor parte del impuest.

Al respecto, adicionalmente, el demandante no señaló un trato diferente injustificado que viole la equidad y justicia tributarias, por lo que el cargo se considera como carente de especificidad y suficiencia. De hecho, no explicó con razones constitucionalmente relevantes que el tributo desconozca la capacidad económica de los contribuyentes en términos de paridad (equidad horizontal). Tampoco ofreció los elementos de juicio necesarios para suscitar una duda razonable sobre la constitucionalidad de las disposiciones acusadas en el sentido de que estas generen un efecto confiscatorio que desconozca la capacidad económica de los contribuyentes individuales (equidad vertical), en este caso, del socio o accionista sobre el cual recae la imposición de la renta sobre los dividendos.

De hecho, el cargo sostiene que los accionistas de sociedades con menor rentabilidad son los más afectados con la imposición sobre los dividendos. A su juicio, “a diferencia de los grandes inversionistas que tienen un descuento del 19% los primeros en realidad tendrían que pagar tarifas mucho más altas. Es decir, sólo aquellas personas naturales que obtengan más de $46 millones de dividendos al año podrán obtener un descuento tributario, lo cual es evidentemente regresivo y afecta en mayor medida a la pequeña y mediana empresa. No obstante, el demandante desconoce que, con la ampliación del tramo exento sobre el impuesto a los dividendos que introdujo el artículo 241.1 del ET demandado, las empresas y personas con menor capacidad adquisitiva tendrían impuestos más bajos e incluso, si sus dividendos están por debajo de 1.090 UVT quedarían exentas del impuesto, por lo que no tendrían la necesidad del descuento, dado que su tarifa por concepto de dividendos sería igual a 0.

Así, según expuso el Ministerio de Hacienda, con la reforma que introdujo la Ley 2277 de 2022,

los ingresos anuales por dividendos por montos menores a $352 millones de pesos (ingresos correspondientes a personas del 1% con mayores ingresos) tendrían una tarifa menor frente a la situación previa a la reforma, pues estos ingresos tendrían un mayor tramo exento y, adicionalmente un descuento del 19%, lo que genera un ajuste de la carga tributaria razonable. Este ajuste lleva a que para un conjunto amplio de personas con ingresos por dividendos se presente una menor carga tributaria

Nótese entonces, que el ciudadano no sustentó la alegada desigualdad entre capacidades contributivas similares, más allá de afirmar que los más afectados con el impuesto son los pequeños inversionistas de empresas con menor rentabilidad, porque, a su juicio, estos terminan asumiendo una carga excesivamente alta, dado que no les aplica el descuento del 19%, lo que genera una situación de inequidad entre contribuyentes que obtienen dividendos inferiores y superiores a 1,090 UVT. Sin embargo, este argumento responde a una interpretación imprecisa del artículo 241.1 del ET, pues solo quienes obtienen dividendos por un monto superior a 1,090 UVT son objeto del tributo y por tanto pueden aplicar dicho descuento.

Igualmente, la acusación carece de especificidad, teniendo en cuenta que el demandante no explicó por qué serían insuficientes –y por tanto contrarias a los principios constitucionales– las garantías adoptadas para evitar que la reforma en materia de dividendos tenga rasgos confiscatorios y que según las autoridades que participaron en la elaboración de la norma consistieron en (i) la ampliación del tramo exento, el cual pasó de 300 UVT a 1,090 UVT, acorde con el esquema de tarifas del artículo 241 del ET; y, (ii) en el descuento del 19% para los ingresos por dividendos para las personas naturales.

La Sala encuentra que este argumento hace que el cargo no sea específico, puesto que su planteamiento sobre la presunta mayor afectación de las sociedades con menor rentabilidad desconoce las reglas metodológicas que deben considerarse para determinar si un sujeto, en este caso un inversionista, es contribuyente o no del impuesto al patrimonio y en qué proporción. En ese sentido, no cumple con la carga argumentativa tendiente a demostrar la oposición objetiva entre las disposiciones acusadas y la Constitución.

Por lo anterior, a partir de la argumentación del accionante solo se pueden identificar razones para la solicitud de inexequibilidad asociadas a la falta de conveniencia de las normas acusadas, dado que con el nuevo esquema de tarifas marginales que introdujo el artículo 241 del ET se incrementaría la carga tributaria, principalmente para las personas naturales de mayores ingresos. Sin embargo, el mero incremento de una tarifa no solo no implica, en abstract, el carácter confiscatorio del gravamen, sino que podría incluso responder a principios o mandatos constitucionales como la progresivida. Por lo tanto, la mera disonancia del accionante en relación con la medida legislativa que se reprocha no permite activar la competencia de la Corte para conocer sobre su alegada inconstitucionalidad, de lo que se deriva la insuficiencia del cargo.

Ahora bien, si los argumentos relativos al impacto fiscal del socio o accionista se analizan con independencia de aquellos que sufre la persona jurídica (empresa) por la imposición sobre su renta, no existe argumentación conducente a comprobar que las disposiciones demandadas generen un efecto confiscatorio. Además, como se ha expuesto, el accionante no ofrece todos los elementos de juicio argumentativos y probatorios necesarios como para suscitar una duda mínima sobre el presunto efecto confiscatorio que tendrían las normas acusadas desde la perspectiva de la tarifa de tributación sociedad-soci

.

Si bien la Sala ha considerado de forma integral los argumentos adicionales presentados por el demandante, no es posible derivar de qué manera se generó la vulneración de los citados principios de equidad y justicia tributaria. En efecto, además de insistir en el efecto confiscatorio presuntamente derivado de un esquema tributario sociedad-socio, la argumentación no procura los elementos suficientes para suscitar una duda sobre la inconstitucionalidad de las normas atacadas, más allá de la consideración sobre la inconveniencia del aumento en la tarifa marginal del impuesto, que a partir de la Ley 2277 de 2022 se convirtió en una tarifa progresiva.

Finalmente, la Corte concluye que, a pesar de la duda que habilitó el estudio del cargo, ni la demanda ni el escrito de corrección lograron a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que reviste a las leyes. En consecuencia, la Corte se inhibirá de pronunciarse de fondo frente al cargo estudiado.

DECISIÓN

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE

INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo sobre el cargo formulado contra los artículos 3, 4, 5, 12 y 13 de la Ley 2277 de 2022; de la expresión “y de dividendos y participaciones” contenida en el artículo 6 de esa misma ley; y del artículo 50 de la Ley 2010 de 2019, por ineptitud sustantiva de la demanda.

Notifíquese, comuníquese, publíquese y cúmplase.

JOSE FERNANDO REYES CUARTAS

Presidente

NATALIA ÁNGEL CABO

Magistrada

Ausente con permiso

JUAN CARLOS CORTÉS GONZÁLEZ

Magistrado

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

VLADIMIR FERNÁNDEZ ANDRADE

Magistrado

Con impedimento aceptado

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA

Magistrada

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

ANDREA LILIANA ROMERO LOPEZ

Secretaria General

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Última actualización: 31 de octubre de 2024 - (Diario Oficial No. 52.908 - 13 de octubre de 2024)

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